最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01737號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部代 表 人 乙○○上列當事人間因限制出境事件，上訴人對於中華民國95年3月22日臺北高等行政法院94年度訴字第1361號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人原任第三人銓堃鋼鐵有限公司（下稱銓堃公司）之董事，該公司因經營不善而決議解散，並經經濟部民國（下同）91年12月10日經授中字第09133107890號函准許解散登記在案；上訴人即向臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）聲報為銓堃公司之清算人，經該法院准予備查，依公司法第8條規定，上訴人在執行職務範圍內，為銓堃公司之負責人。銓堃公司因滯欠85及89年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計新臺幣（下同）1,386,592元，經被上訴人所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被上訴人以92年10月20日臺財稅字第0920089789號函請前內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）（現已改制為內政部入出國及移民署）限制上訴人出境，該局據以同年月23日境愛岑字第09210180270號書函禁止上訴人出境。嗣上訴人於93年8月19日以銓堃公司已依法解散清算，業經法院准予清算完結備案，符合限制出境實施辦法第5條第5款規定等由，申請解除出境限制。經被上訴人審查，以據北區國稅局查復，上訴人因逾期未提供銓堃公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定完成合法清算，核與限制出境實施辦法第5條第5款規定不符，乃以93年11月16日台財稅字第0930093622號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第1361號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人擔任銓堃公司之清算人，已將賸餘之財產全部分配，包括欠稅機關，並經板橋地院核准清算完結備查在案，自有限制出境實施辦法第5條第5款關於解除出境限制規定之適用。且依被上訴人79年10月27日台財稅第000000000號、91年11月14日臺財稅第0000000000號函釋、司法院釋字第345號解釋後段、本院84年度判字第828號判決及行政院臺84年訴字第21572號再訴願決定，公司如經法院清算完結准予備案後，稽徵機關查明該公司已無可供移送之財產者，即得免限制清算人出境或應即函報被上訴人解除清算人之出境限制，被上訴人不依上開函釋或解釋行政，實有不適用法規之違法。㈡被上訴人及原決定機關並非公司法授權之主管機關，對於銓堃公司之清算事務，依法應無審究合法與否之權限，更不得越權推翻板橋地院依法核准清算完結之合法性，渠等僅以上訴人逾期未能提供相關帳證表冊等資料備查，即遽認法院之核准清算效力完結不合法，實有悖公司法之規定。㈢法院所為清算完結之核備，乃是公司法所明定係依法授權法院之結果，而司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號函僅屬行政命令，並無法律之效力，被上訴人逕予適用即有違誤。㈣上訴人90年度資產負債表之資產淨值並不存在，倘確有該資產淨值存在，則被上訴人儘可予以查扣並處分而抵償欠稅，對此根本不存在之資產，僅係帳面上虛有其表，毫無財產價值，又將如何提供清算或清償欠稅？資料帳冊無法提供又將如何判定查證是否事實，僅以疑慮隱瞞財產之情事，即論斷清算完結不合法，誠難令人心服等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人作成解除上訴人限制出境之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠按司法院秘書長（84）秘臺廳民三字第04686號及第10876號函釋謂，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。㈡上訴人稱銓堃公司90年度營利事業所得稅結算申報所附之資產負債表上所載資產總額8,594,412元，為「不存在」之數額，僅係帳面上虛有其表，毫無財產價值可言，益證銓堃公司編製結算申報財務報表及清、決算報表資料不實在。㈢本件經查閱銓堃公司自83年開始至91年度清算截止結算申報書之資產負債表核對，發現有⑴83、87至90年底「應收帳款」、「應收票據」帳載數皆為零；另「應付帳款」、「應付票據」亦有相同情形，此有違一般公認會計原則「應計基礎」規定；⑵87年度列報「銀行存款」11,056,156元，88年底遽減為2,843,423元，經查88年度並未新購固定資產或償還股東往來，銀行存款何以減少？⑶90年底列報股東往來計7,540,000元，在現金、銀行存款、應收帳款及應收票據僅為7,861元情形下，何以至91年股東往來只剩93,801元？係以何資產清償？等疑點（下稱系爭疑點），經北區國稅局新莊稽徵所函請上訴人提供銓堃公司自83年開始至清算截止之帳冊、憑證暨證明文件相關資金收支流程等資料供查核，惟上訴人均未提供。且依稅捐稽徵法第30條第1項、所得稅法第83條第1項及第3項規定，銓堃公司本即有提供證明所得額之帳簿、文據供稽徵機關查核之義務，而上訴人迄未提供銓堃公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定銓堃公司已依法清算完結。㈣銓堃公司尚未依法清算完結，核無其所舉有關函釋及司法院釋字第345號解釋後段之適用；又其所引本院判決及行政院再訴願決定，均是個案判斷，不得援引適用等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被上訴人之聲請，由其一造辯論而為判決。㈡按限制出境實施辦法第2條第1項及第5條規定係主管機關依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，因未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345號為合憲性解釋在案，被上訴人援為處理限制出境爭議之依據，自係適法。又法院所為准予清算完結之處分，僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，有司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號函釋可資參照。另按證明課稅事實之有無，課以納稅義務人產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之協力義務，如稅捐稽徵法第30條第1項、所得稅法第83條第1項及同法施行細則第13條第2項所規定者即是適例；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果（司法院釋字第218號及第356號解釋參照）。㈢如前述所述事實，為兩造所不爭，並有境管局92年10月23日境愛岑字第09210180270號書函、原處分、北區國稅局93年11月11日北區國稅徵字第0931057877號函、同年9月7日北區國稅徵字第0931046835號函、營利事業所得稅稅額繳款書及回證、限制出境案件資料、稅款保全案件明細資料、欠稅明細資料查詢表、北區國稅局新莊稽徵所92年10月22日北區國稅新莊一字第0920020176號函及回證、申請書、資產負債表、資產負債表庭檔及維護作業表、結算申報資料、清算申報資料、欠稅明細表、板橋地院92年2月14日板院通民誠司字第2號函、同年8月29日板院通民司字第183號函、經濟部91年12月10日經授中字第09133107890號函、公告剪報、民事聲報狀、債權人債權受償分配表、板橋地院92年度破字第25號裁定、民事聲請狀等件附卷可稽，為可確認之事實。㈣銓堃公司滯欠85及89年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計1,386,592元，稅款逾期未繳納且均已告確定，因滯欠稅款已達限制出境實施辦法第2條所定限制出境金額標準，北區國稅局據此報由被上訴人以原處分函請境管局限制上訴人出境，於法無違。㈤上訴人於清算時，既未提供資產負債表科目─銀行存款、應收帳款、應收票據、應付帳款、應付票據、股東往來及累積虧損增減變動之帳冊、憑證暨證明相關資金收支流程等清算所必要之資料供查核；且經被上訴人查閱銓堃公司自83年開始至91年度清算截止結算申報書之資產負債表並加以比對，發現有系爭疑點，經北區國稅局新莊稽徵所以92年10月22日北區國稅新莊一字第0920020176號函請上訴人提供銓堃公司自83年開始至清算截止之上開資料供查核，上訴人亦未提供，有上開函文及回證、結算申報及清算申報等資料附卷可證，則參酌前開有關違反當事人協力義務之說明，難謂銓堃公司業已合法清算完結。況上訴人於起訴狀自認90年度資產負債表之資產淨值並不存在，僅係帳面上虛有其表等語，益證銓堃公司編製結算申報財務報表及清、決算報表資料不實在，違反真實提出義務，其清算更難認為合法。縱形式上銓堃公司經法院為清算完結之備查，然依上揭司法院秘書長84年3月22日秘臺廳民三字第04686號函釋，仍不生清算完結之效果，足認銓堃公司之法人人格尚未消滅，而無財政部79年10月27日台財稅第000000000號函、80年2月21日台財稅第000000000號函、91年11月14日台財稅第0000000000號函、本院84年度判字第828號判決、行政院臺84年訴字第21572號再訴願決定及司法院釋字第345號解釋之適用，從而，上訴人以限制出境實施辦法第5條第5款規定作為解除限制出境之理由顯屬無據，原處分並未違法。㈥上開司法院秘書長函係司法機關本於職權所作成之司法行政解釋，性質上類似行政機關為闡釋法規含意所作成具有解釋性質之行政規則，核其內容與公司法第93條、第331條有關向法院聲報清算之立法旨趣無違，原審法院自得援用。又受規制之公務員據行政規則作成之行政處分，當然對該處分之相對人形成間接效力或附屬效力，並非無法律效力等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人以營利事業欠稅為由，對上訴人實施限制出境，乃侵害上訴人之自由權利，依憲法第10條、第23條、中央法規標準法第4條至第6條規定，應以法律定之。惟被上訴人所援引之限制出境實施辦法係行政院70年6月29日及73年7月10日分別以台（70）財字第11137號令修正發布，乃欠缺法律依據之違法行政命令，原判決仍予援用，即非適法。㈡銓堃公司既已依法清算完結，並經板橋地院92年8月29日板院通民司字第183號函准備案，已符合限制出境實施辦法第5條第5款規定，依司法院釋字第345號解釋、最高法院81年度第2次民事庭會議決議、財政部79年10月27日台財稅第000000000號函及80年2月21日台財稅第000000000號函（該2函釋經編於80年版稅捐稽徵法令彙編，依財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋，應予援用），自應解除上訴人之出境限制，故原判決有不適用法規及適用不當之當然違背法令。㈢按公司之清算依公司法第79條至第97條、第322條至第356條規定，係授權由所在地之普通法院審核，故該法院始有權限論斷清算是否合法，公司如經法院依法准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結應有其合法性，任何人或任何機關（含被上訴人及原審法院）均無權否定其效力，原判決有違公司法相關規定。㈣原判決以法院所為清算完結備查，僅屬備案性質，如清算人之職務實質上並未終了，應認清算程序尚未終結，完全否認法院清算完結之法律效力，而未明確指明本件清算人尚有何職務未終了，其僅憑被上訴人函請上訴人提示相關帳證資料憑核，而上訴人未予提供，遽認銓堃公司實質上未依法清算完結，否准本件申請，惟資料帳冊未經查核，僅有疑慮隱匿財產或資金去向不明之情事，且公司法並無規定清算人應提供帳冊予債權人審核始為合法，原判決既未查明具體事實有如何之資產現金漏未列入清算分配之情，遽為上訴人敗訴之判決，與本院84年度判字第828號判決及行政院臺84年訴字第21572號再訴願決定有違，有判決理由不備之違法。㈤按司法院秘書長僅係行政機關之管理人員，其所為84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋僅係代表司法行政機關之意見，其既無法律依據，又非判例可約束審判，不得任意否定或推翻職司審判職務之法官所為准予清算完結核備之函示，原判決有濫用法令之嫌等語。
六、被上訴人答辯意旨重申其於原審之主張。
七、本院經核原判決並無違誤，並論斷如下：(一)上訴人依限制出境實施辦法第5條第5款，申請被上訴人解除其限制出境，係對被上訴人主張其有限制出境實施辦法第5條第5款解除限制出境之請求權，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，上訴人就限制出境實施辦法第5條第5款要件事實即其「已依法解散清算」負客觀之舉證責任。是如無法證明上訴人「已依法解散清算」，即不能認其符合該實施辦法第5條第5款之要件，其請求被上訴人解除限制出境，於法未合，即難准許。(二)行政訴訟法第1條規定：「行政訴訟以保障人民權益，……為宗旨」，再依同法第4條及第5條規定，撤銷訴訟及課以義務訴訟之提起，以主張權利或法律上利益受損害為其要件，足見行政訴訟是以人民權利保護為其重要目的(學說上稱行政訴訟之主觀化)，而人民提起行政訴訟，係因其自己之意思進入政訴訟程序，因而在查明裁判基礎事實之過程，當事人不僅有參與之權利，亦有努力參與訴訟，將其所知事證提供予法院，使法院易於查明事實，快速終結訴訟以達訴訟經濟之協力義務。換言之，為行政訴訟裁判基礎事實之查明，是法院與當事人之共同責任。特別是在屬於當事人管領範圍內之事實，其最容易舉證，尤有協力為合理說明及提出證據之義務。當事人如違反此項協力義務，可作為形成不利於該當事人之事實認定心證之事項。(三) 本件關係上訴人資產變化之系爭疑點(與有無隱匿財產有關)，係上訴人管領範圍內之事實，上訴人原有合理說明及提出證據證明之協力義務。財政部北區國稅局發現有系爭疑點，經(其所屬新莊稽徵所)以92年10月22日北區國稅新莊一字第0920020176號函請上訴人提供銓堃公司自83年開始至清算截止之上開資料供查核，上訴人亦未提供，上訴人於起訴狀並自認90年度資產負債表之資產淨值並不存在，僅係帳面上虛有其表等語，銓堃公司編製結算申報財務報表及清、決算報表資料不實在，此為原判決依法確定之事實，上訴人於行政程序中未就其上開資產變化之事實提出事證說明，於原審審理中亦未盡此協力義務。原判決因而參酌上訴人違反當事人協力義務及相關事證，認難謂銓堃公司業已合法清算完結，而駁回上訴人在原審之訴，揆諸上述說明，並無不合。上訴人主張原判決既未查明具體事實有如何之資產現金漏未列入清算分配之情，遽為上訴人敗訴之判決，有判決理由不備之違法云云，尚屬無據。(四)限制出境實施辦法係主管機關依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，其第2條第1項並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345號為合憲性解釋在案。上訴人指摘該實施辦法無法律依據云云，顯不足採。(四)公司清算完結須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。此為目前司法判決一致之見解。上訴人主張銓堃公司既已依法清算完結，並經板橋地院92年8月29日板院通民司字第183號函准備案，已符合限制出境實施辦法第5條第5款規定，自應解除上訴人之出境限制，及公司如經法院依法准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結應有其合法性，任何人或任何機關（含被上訴人及原審法院）均無權否定其效力云云，並不足採。又財政部79年10月27日台財稅第000000000號函及80年2月21日台財稅第000000000號函，係以公司「依法清算完結」為適用要件。上訴人既「難謂已合法清算完結」，自無該等函釋之適用。上訴人指摘原判決有不適用法規及適用不當之當然違背法令云云，並不足採。(五)綜上所述，原判決並無上訴人所指違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 楊 惠 欽法 官 鄭 小 康法 官 鄭 忠 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
書記官 莊 俊 亨