最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00184號上 訴 人 財政部台北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 欣湖企業股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 伍尚文上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年8月6日臺北高等行政法院92年度訴字第2018號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報時，其財務會計項下之「稅後盈餘」數額為新台幣（下同）為8,188,875元，申報彌補以往年度之虧損63,555,354元。
上訴人原查核時，也同意被上訴人當年度在財務會計上之本期盈餘、而實際彌補虧損之金額應為8,188,875元，但依所得稅法第66條之9計算之第2項規定之計算結果，認定被上訴人當年度之未分配盈餘金額為11,886,045元。被上訴人不服，申經復查及提起訴願，迭遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服提起上訴。
二、被上訴人在原審起訴主張：㈠被上訴人截至87年底未分配盈餘為負，並無所得可供分配，自無藉保留盈餘規避股東稅負之情況，依照所得稅法第66條之9之立法意旨而言，應無繳納未分配盈餘所得稅之需要，然而卻因為財稅會計差異而產生無法分配的未分配盈餘無法消除，需加徵百分之十營利事業所得稅1,188,604元，顯然違法。又依所得稅法第66條之9之立法理由，屬財稅會計差異者，應自未分配盈餘項下減除，股票股利所產生入帳方式與稅法規定不同即為財稅差異，應自未分配盈餘項下減除，按被上訴人截至87年度為累積虧損，無盈餘可供分配，但上訴人核定變更未分配盈餘為11,886,045元，其原因雖係因為調整彌補以往年度虧損數額由原帳列累計虧損63,555,354元，因為87年度稅後所得為8,188,875元而變更核定為8,188,875元，但是項調整使得被上訴人當年度獲配之股票股利以面額計算金額11,830,850元，依所得稅法第66條之9第2項規定需加計於未分配盈餘申報書第３項中，但營利事業平時之帳務處理需依據商業會計法及財務會計準則公報據實記載，而依據財務會計準則公報第一號第19條第4項暨商業會計法第13條訂定之商業會計處理準則第14條第2項第2款第（4）目規定：「因持有短期投資而取得股票股利或資本公積轉增資所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」因此被上訴人依商業會計處理準則規定記載帳面即無此項所得，亦無法分配此項所得，按所得稅法第66條之9之立法理由二即應將此「財稅差異」消除，以符實質課稅，上訴人未考量被上訴人並無盈餘可供分配，對無實際盈餘之股票股利以面額計算11,830,850元否准用以彌補以往年度虧損，亦未視為財稅差異而予減除，而使得此部分所得必需加徵未分配盈餘百分之十營利事業所得稅1,183,085元，違背所得稅應採「實質課稅」之基本精神。既認定獲配股票股利為未分配盈餘，又否准用以彌補以往年度虧損，造成獲配股票股利只有受加徵百分之十營利事業所得稅一途，於出售股票年度產生盈餘將再課一次所得稅，造成重複課稅。㈡被上訴人原申報時誤為所謂所得稅法第66條之9第2項第2款之彌補以往年度虧損係帳載累積虧損，所以計算未分配盈餘為負數，因此對於股票股利所產生之財稅差異並無爭議，經上訴人說明依所得稅法第48條之10第4項規定：「本法第69條之9第2項所稱彌補其以往年度之虧損，係指營利事業當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」因此該項金額由原申報之累積虧損數調整為帳載財務所得8,188,875元，被上訴人已能明瞭，亦不爭該項金額之調整，但如此之處分造成被上訴人沒有盈餘卻要繳納未分配盈餘所得稅1,188,604元，枉顧被上訴人截至87年度累積虧損達55,366,479元，卻要加徵未分配盈餘營利事業所得稅之不合理情況，上訴人無法給予納稅義務人有效主觀權利保護，並實現課稅之客觀合法性及課稅平等，違反「租稅正義」。㈢所得稅法第66條之9第2項第10款減除項目，並無核准股票股利得自未分配盈餘項下減除之規定一項，上訴人未依職權請示財政部是否股票股利之財稅差異是否應屬所得稅法第66條之9第2項第10款應自未分配盈餘項下減除項目，而財政部亦從未發布否准股票股利可自未分配盈餘項下減除之函釋，倘財政部對股票股利所產生的差異發布如89年2月17日台財稅第000000000號函規定財務會計產生「未實現之兌換損失」不得列為未分配盈餘之減除項目之函釋，則被上訴人所爭即如上訴人所述與所得稅法第66條之9規定不合，因此，股票股利所造成的財稅差異可否自未分配盈餘項下減除，目前尚未定論，反倒是上訴人之主張將造成沒有盈餘卻要繳納未分配盈餘所得稅，違背未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之立法意旨，才係真正與所得稅法第66條之9第2項規定不合。㈣被上訴人本年度未分配盈餘為負數，並無「藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」，本應不受加徵百分之十營利事業所得稅的處分，而受加徵未分配盈餘營利事業所得稅的原因，卻係因為必需將不會產生財務所得的股票股利11,830,850元計入未分配盈餘，而在彌補以往年度虧損時，卻又因為所得稅法施行細則第48條之10第4項的規定，而無法將此按面額計算的股票股利11,830,850元用以彌補以往年度虧損，形成以施行細則約束本法彌補「以往年度虧損」的範圍，由「以往年度虧損」63,555,354元限縮至「當年稅後財務所得」8,188,875元，而造成實際上盈餘為負，形式上卻有未分配盈餘11,886,045元的情況，是項處分造成所徵納的稅已不是「盈餘」的百分之十而是股東投資額的一部分了。㈤上訴人訴訟代理人曾就類似案例請釋財政部增訂「股票股利應自未分配盈餘項下減除之規定」，而財政部於91年3月28日台稅一發字第0910452325號函回覆約略為「．．．．公司獲配股票股利，應依規定列入計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，趨近於營利事業實際保留之盈餘，已擬具『所得稅法修正草案』將未分配盈餘之計算基準，修正為商業會計法規定處理之當年度稅後純益。．．．．」，因此很清楚地財政部亦是認為現今獲配股票股利造成沒有盈餘卻被加徵百分之十營利事業所得稅之情況有違反立法意旨，而已進行修法程序，然而按現行法令要解決此一違反立法意旨的情況並不需要靠修法，只需由財政部增訂解釋令來符合所得稅法第66條之9第2項第10款之減除項目或修訂所得稅法施行細則即可，財政部卻怠於解釋而以目前已在修法中回覆（財政部於91年3月28日台稅一發字第0910452325五號函參照）。
㈥綜上所述，本案被上訴人沒有盈餘可供分配，卻被課徵「未分配」盈餘營利事業所得稅，其原因不是因為被上訴人會計處理方式錯誤或未取具稅法規定憑證所致，而係依照商業會計法所制訂的商業會計處理準則與稅法規定不同並受制於施行細則對彌補以往年度虧損金額的規定而無法就股利面額彌補虧損所致，上訴人以原處分與「法律規定」並無違背為由而不考量被上訴人「無盈餘可分配」卻要加徵「未分配盈餘營利事業所得稅」的事實顯然違反司法院釋字第420號解釋的意旨、量能課稅原則及平等原則與租稅正義之法理。求為撤銷原處分及訴願決定。
三、上訴人在原審答辯則以：被上訴人87年12月31日資產負債表，截至87年12月31日止帳載累積盈虧為負63,555,354元、本期（87年）損益8,188,875元，故帳上實際可彌補數僅8,188,875元，上訴人按8,188,875元核定，有被上訴人87年度股東常會議事錄、簽證會計師補充說明及申報資產負債表可資佐證。又股票股利依行為時所得稅法第66條之9規定，於計算未分配盈餘餘額時，為屬應予加計之項目，而非減除項目，被上訴人申報時亦已併入未分配盈餘申報書中；又因其非屬得以減除項目，被上訴人訴稱應自未分配盈餘項下減除，於法無據，上訴人原核定其未分配盈餘為11,886,045元，並無不合。且營利事業當年度之盈餘分配前，應依公司法第232條規定，先行彌補虧損。復因自87年度起，未分配盈餘之核定，採逐年核定，所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定，所稱彌補以往年度虧損，係指以當年度之未分配盈餘「實際」彌補其以往年度「累積」虧損之數額，被上訴人截至86年底止累積虧損為63,555,354元，87年度稅後財務所得8,188,875元，故被上訴人截至87年底止得以實際用來彌補虧損者，為87年度財務所得8,188,875元，而非被上訴人申報之累積虧損之數額，是上訴人原核定係依所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定，亦未逾越所得稅法第66條之9之規定。上訴人職司所得稅之調查、審核，依前揭查核準則規定調整系爭彌補以往年度虧損，係為依法處分，並無違反立法理由可言。另不論就財務會計（參照商業會計法等）或稅務會計（應依所得稅法等）而言，系爭「彌補以往年度之虧損」均指依財務會計計算之帳載盈餘實際彌補之累積虧損，是上訴人原核定尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠所得稅法第66條之9第2項之本文，乃是將一個營利事業在一個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總（其中包括「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，並將上開「一般課稅所得」中用來扣抵所得稅法第39條所定前5年「稅上」虧損之金額加回來），形成一個稅法概念下的孤立「稅前所得」（指不考慮彌補稅務會計前期虧損下之當年度盈餘）。又因為依所得稅法第66條之9第2項本文所計算之金額完全是建立所得稅法之觀點下（按「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，都必須先承認其等符合稅法概念下的「所得」定義，接著才依稅法之具體規定，分別處理其課稅問題，所以都是廣義的「稅法上所得」，與財務會計概念下之當年度「稅前盈餘」意涵不同），是稅法上的「稅前所得」。必須再用同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配保留盈餘」。㈡所謂之「虧損」一詞，財務會計上所認定之數額，會與所得稅法第39條所認定之（「以往年度虧損」）數額不儘一致，其稅法上盈虧與財務上盈虧一開始即有不同，則其累積虧損金額當然也有不同。而所得稅法第66條之9第2項第2款所稱之「虧損」當然是指財務會計觀念下之虧損。不過前述由稅法概念下的孤立「稅前所得」調整為財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」時，在類似本案之情形中，由於稅法上「稅前所得」中承認之股票股利11,830,850元，在財務上「稅前盈餘」中不被承認，而通過所得稅法第66條之9第2項第9款又無法予以調整，此時，財政部實有義務動用同條項第10款之規定，將此等財務上不承認「所得實現」之股票股利予以排除。如果財政部不能主動盡此項職權義務，實質上就造成稅法上孤立「稅前所得」回不到財務上孤立「稅前盈餘」之結果，此時原本做為第一步扣減基礎之財務上孤立「稅前盈餘」（指不考慮彌補財務會計前期虧損下之當年度盈餘，同款項第9款參照），實質上既然含有還沒有切乾淨的部分稅法上孤立「稅前所得」存在（本案中即為上述股票股利11,830,850元），則在為剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損計算時，其作為「減項金額」當然還是應為「財上之實際虧損」，但作為被減項金額者，則應把上述沒有切乾淨之稅法上孤立「稅前所得」一併計入彌補範圍。而這樣的法律見解，是建立在以下的二個理由上：⒈在財務上實際虧損之範圍內，以真正之財務上孤立「稅前盈餘」彌補後如仍有剩餘虧損，則對該營利事業而言，其沒有盈餘發給股東，當然也沒有餘力繳納百分之十之特別「稅後」所得稅，此乃是客觀而真實存在的現況，而這個現況不會因為法律解釋而自動消失。又上述殘餘的部分稅法上孤立「稅前所得」，就算強迫在財務上實現（例如強迫其在市場上出售盈餘配股之股票），也一樣不能完全彌補財務上之累積虧損，又如何能將之視為（稅法上）「已現實的收入」，而對之課稅，這樣的稅負課徵顯然違反了「量能課稅原則」的要求。現行法制下，因為財稅差異所造成之問題已經夠多了，使「二稅合一」理念之踐行在實務上變得困難重重，這樣的結果，可謂同時違反「量能課稅」與「稽徵經濟」二個理想（在稅捐法制中，這二個理想通常只會彼此對立衝突，而一個法律條文之詮釋結果，卻能同時違反這二個理想，其情形亦屬罕見），又豈能再將這種不合理現象不斷擴大。㈢按所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定內容為：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。按上開條文中所稱之「以往年度累積虧損之數額」當然是指財務稅務會計觀念下的財上累積虧損；又上開條文中所稱之「當年度之未分配盈餘」一詞，也應與所得稅法第66條之9第1項所稱之「未分配盈餘」作相同之解釋，上述兩點上訴人、被上訴人兩方並無爭議。而此處所稱之「未分配盈餘」，依前所述，在現行法制架構下，不純然均為「財務上所得」，也會留有部分切不乾淨的「稅法上所得」，此點亦為上訴人、被上訴人所充份認知。然而所得稅法第66條之
9 第2項之規範功能正是為了「二稅合一」之目標，就加徵百分之十特別所得稅之保留未分配盈餘數額稅基，希望其能儘量按照財務會計之觀念來計算。就算現行所得稅法第66條之9第2項各款之規定內容仍然無法完全達成此一目標，但仍應竭盡所能予以趨近。在此觀點下，相關法規命令與行政令函之解釋當然應該儘可能朝此目標實踐，因此在文義許可的空間範圍內，仍可將「實際」一詞解為「只要財務上之累積虧損未被財務上孤立所得全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以『財務上不認而稅法上認』的（當年度孤立）『所得』來填補」。如此一來，一方面能維持現行所得稅法施行細則第48條之10第4項之規制效力，並顧及到國家的財政利益，讓超過實際財務上累積虧損的稅法上所得餘額仍然受有加徵百分之十之處遇。另一方面也可以避免國家對實質上完全沒有盈餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負，其結果雖然不能避免因財稅差異所帶來的保留盈餘稅基計算難題，但至少可以將稅基計算之不合理性減至最低程度。至於財稅差異所生之稅法上所得在「實際彌補」財務上累積虧損以後，將來即使變成財務上所得（財務上被認為實現），也不能重複再行彌補新虧損，則屬法律之當然解釋。從而在本案中，因為被上訴人在87年度以前所累積虧損之數額甚多（63,555,354元），遠遠超過87年度之孤立財務上盈餘與財稅差異所生、而未能依所得稅法第66條之9第2項調整回來的稅法上所得差額總數，故應許可其實際彌補上開累積虧損。㈣總結以上所述，上訴人對所得稅法第66條之9第2項第2款之解釋尚有錯誤，則在此錯誤認知下所為之原處分自屬違法，應予撤銷發回原處分機關重為決定，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經查：㈠、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．十、其他經財政部核准項目。．．．」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定。次按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項亦有明文。㈡、按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第232條第1項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦分別為行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。
公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌以往年度虧損。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。㈢、公司之盈餘是否用以彌補虧損，依前揭行為時公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，依前說明仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%之營所稅之適用。被上訴人在87年度獲配股票股利而擁有之，該股票股利在87年度並非不存在。㈣、被上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，稅後盈餘8,188,875元，原申報彌補以往年度虧損63,555,354元，上訴人原查核時以其依實際彌補虧損金額為8,188,875元，並將當期獲配股票股利以面額計算11,830,850元，計入未分配盈餘數，重新核算被上訴人本年度未分配盈餘為11,886,045元（另有55,195元之其他財稅差異為被上訴人所不爭），並據以加徵10%營利事業所得稅1,188,604元，依前揭規定，於法尚無不合。㈤、行為時所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，則應加徵百分之十營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得在項次十五減除之虧損，必須源自「當年度之未分配盈餘」，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。故前者所得稅法第66條之9所指之「未分配盈餘」為「餘數」觀念，後者所得稅法施行細則第48條之10第4項之「未分配盈餘」為「被減數」觀念。原審判決主張二者應作相同之解釋之錯誤推論所為之判決，自有適用法規不當之情事。本件股票股利依所得稅法第42條規定，雖可免計入當年度之所得課稅，仍屬被上訴人投資所獲取之收益，依法自應依規定列為未分配盈餘之加計項目，又查營業收益及其他收益可否列為所得稅法第66條之9減除項目，依司法院釋字第506號解釋，需有法定減免事由．股票股利應否給予租稅優惠自所得稅法第66條之9第2項第10款中減除，則屬立法問題，復有司法院釋字第427號解釋可資參照，本件縱有「財務上所得」與「稅法上所得」未能配合之情形，乃適用法律規定之結果，或為相關規定未盡周全使然，惟本件法律規定極為明確，上訴人依法處分，並無違反租稅法律原則可言，原審判決以「應把上述沒有切乾淨之稅法上孤立『稅前所得』一併計入彌補範圍。」顯然適用法規不當。原審判決以「在剩餘虧損限度內，仍應容許以．．．所得來填補」，准許減除靜態的未經彌補的累積虧損，其判決顯然已違背所得稅法有關「彌補」之文義解釋。立法理由固可作為解釋法律之參考，但仍不能逸脫字義可能之範疇。而行為時所得稅法第66條之9之規範意義明確．亦未明文規定應以依財務會計計算之未分配盈餘作為應加徵百分之十營利事業所得稅之依據，否則何以稅法不逕規定應依財務會計計算之未分配盈餘作為應加徵百分之十營利所得稅之未分配盈餘之基礎，而另以逐項列舉作為調整項目。原判決捨現行有效之法律不用，而以財政部未來修法意見為據，即有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違誤。
六、綜上所述，原判決認事用法既有違誤，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為有理由，因本件事證已明，爰將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 劉 介 中法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
書記官 蘇 金 全