最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01849號上 訴 人 大眾綜合證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 楊文哉上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月11日高雄高等行政法院94年度訴字第01077號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之證券交易損失新臺幣（下同）74,901,814元，被上訴人予以核定增列債券交易利益40,602,154元、出售債券成本4,541,522元及出售停徵證券交易應分攤營業費用2,736,718元，乃核定停徵之證券交易損失為41,577,900元。上訴人不服，就核增停徵證券交易應分攤之營業費用部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審94年度訴字第01077號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：依所得稅法第37條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第80條及第81條之文義，交際費及職工福利金「限額」應解為依交際費及職工福利金總金額計算而得之限額，並不包括按部門別或業務別計算限額之情形；又參諸所得稅相關法令，亦未見有交際費及職工福利金限額之計算得以應稅業務及免稅業務分別計算之明文。是被上訴人以法律未明文規定之限額計算方式，逕行按應稅免稅所得核定交際費、職工福利金之限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，始移由免稅所得核認，形同以應稅之交際費限額作為分攤免稅所得項下交際費基礎，與所得稅法第37條、查核準則第80條及第81條規定及財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋）所定之分攤方式不符，已違反法律保留原則。而被上訴人區別業務範圍之不同（應稅及免稅業務）而分別計算上開費用之限額，實已違背行政自我拘束原則。又，參酌臺北高等行政法院89年度訴字第03297號判決之意旨，基於平等原則，亦應援引財政部85年函釋等語，求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定關於出售有價證券應分攤之營業費用核定調整，致調增證券交易損失2,736,718元部分。
三、被上訴人則以：參諸本院90年度判字第01607號判決，上訴人係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅。是89年度之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。為正確計算「免稅所得」，將89年度依員工人數分攤列報屬應稅之交際費及職工福利，與應稅業務可列支之最高限額互為比較，超出應稅收入可列支限額之部分，認列屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，準此，被上訴人尚無違誤，故上訴人主張，洵屬誤解，要無可採。其次，被上訴人對上訴人所列報之交際費及職工福利之查核，並未排除財政部85年函釋之適用，並未調整剔除，惟因交際費及職工福利，依所得稅法第37條及查核準則第81條規定，均係有限額規定者，乃復依財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋規定，其限額之計算，採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，依上訴人得享有全部之交際費及職工福利應稅限額與自行按員工人數計算分攤之交際費及職工福利互為比較，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分應分攤之費用，轉自出售有價證券收入項下認列，故本件核定應稅所得及免稅所得分攤交際費及職工福利金額，尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人屬綜合證券商，係以買賣有價證券為專業，其出售有價證券之收入，被上訴人依財政部85年函釋計算其應分攤之營業費用，於法並無不合。次按，參諸本院90年度判字第01607號判決意旨，上訴人係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅。
是其89年度之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。為正確計算上訴人之「免稅所得」，將其89年度依員工人數分攤列報屬應稅之交際費及職工福利金，以與應稅業務可列支之最高限額互為比較，超出應稅收入可列支限額之部分，列認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，準此，被上訴人依前開計算，轉列出售證券免稅所得應分攤交際費1,716,440元、職工福利1,020,278元，核定免稅所得分攤交際費1,938,597元、職工福利1,215,265元，亦無違誤。故上訴人主張:所得稅法第37條及查核準則第80條及第81條就交際費及職工福利金之限額規定所為之文義解釋，所謂「限額」係指依交際費及職工福利金之總金額計算而得之限額，並不包括按部門別或業務別計算限額之情形，且上開法令規定，亦未見有交際費及職工福利金限額之計算得以應稅業務及免稅業務分別計算之明文云云，洵屬誤解，要無可採。復按，本件上訴人為綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條規定限額列報。是被上訴人為正確計算，依所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條及財政部85年函釋意旨等規定，核算上訴人非屬免稅業務部分交際費及職工福利金可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費及職工福利金後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費及職工福利金限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費及職工福利金限額，再將超過應稅業務可列支之交際費及職工福利金限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，要無增加法律所無之限制，核與租稅法律主義、司法院釋字第420號解釋、所得稅法第37條、財政部85年函釋、查核準則第80條及第81條，均無違悖。上訴人主張被上訴人逕行按應稅免稅所得核定交際費及職工福利金之限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，始移由免稅所得核認，形同以應稅之交際費及職工福利金限額作為分攤免稅所得項下交際費及職工福利金之基礎，與法令規定不符，已違反法律保留原則云云，自不足採。另上訴人所舉臺北高等行政法院89年度訴字第03297號判決，乃屬個案之法律見解，並無拘束原審之效力，況參據臺北高等行政法院91年度訴字第02355號判決書理由所載，是該院對此問題之法律見解，亦非一致，併此敘明，是以原處分於法並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）交際費及職工福利之限額屬須以法律明定之事項，行政機關並無自訂規範之權限，然原判決卻容許被上訴人自訂限額，實有違租稅法律主義及實質課稅原則，並有適用司法院釋字第420號解釋之不當，及違反中央法規標準法第5條規定之情事。（二）被上訴人引用財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋），以收入比例分攤營業費用至證券交易所得項下之方式核定本案，原判決亦不查，未適用有取代財政部83年函釋功能之財政部85年函釋，不僅有違司法院釋字第287號解釋所肯認之「後令優於前令原則」，亦有適用所得稅法第4條之1及財政部83年函釋顯有錯誤之違法，及應適用而未適用財政部85年函釋之違法，且判決理由前後矛盾。（三）原判決既已於判決理由中明確認定並指出被上訴人確有長久以來透過申報書格式設計及對其他業別營利事業之核定表現出認同交際費及職工福利限額係一律以總限額計算之事實，卻罔顧人民對稅捐稽徵機關行政行為之信任以及上訴人對其他非屬金融業之營利事業關於交際費及職工福利均採總費用與總限額比較方法之事實，判決被上訴人對從事證券商業務之上訴人所為之核定為合法，原判決顯有違反所得稅法第37條及查核準則第81條，以及判決理由明顯矛盾之違法。（四）推計課稅須有法律依據，被上訴人以推計課稅之方式調減上訴人之證券交易所得，因無法律依據，因此，原判決認定之結果造成上訴人應許認列之交際費及職工福利與事實不可能相符，其為推計課稅之方法有適用司法院釋字第218號解釋意旨顯有錯誤之違法。（五）被上訴人於同意上訴人有前揭費用後，欲將無法明確歸屬應稅或免稅所得項下之營業費用劃入免稅所得項下，應解為係稅捐債權縮減或消滅要件之排除，稅捐機關應就有利於己的主張負舉證責任，然原判決就無法明確歸屬之營業費用如何在應稅所得或免稅所得項下分攤，並未依舉證責任分配法則，將舉證責任之不利益歸由稅捐稽徵機關負擔，違反行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條之規定，顯有判決不適用法規及判決理由矛盾之違法等語。
六、本院按：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：．．．四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在900萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之10為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之12為限。全年營業收益額超過900萬元至4,500萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之6為限；經核准使用藍色申請書者，以不超過千分之8為限。全年營業收益額超過4,500萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之4為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之6為限。」分別為所得稅法第24條第1項及第37條第1項第4款所明定。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20%為限。（二）每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%。」行為時查核準則第81條第1款、第2款第1目、第2目亦有明文。依上引所得稅法第24條第1項規定，所稱營利事業所得並不限於應稅所得，而當然包括免稅所得，故應稅所得與免稅所得均應分擔成本與費用。又交際費列報為費用或損失之限度，同法第37條第1項各款著有明文，而職工福利金之提撥亦屬營利事業所生之成本費用，依上述所得稅法第24條第1項所定，自得加以扣除，查核準則第81條就職工福利金之提撥限度之規定，係執行所得稅法第24條第1項規定所作之細節性之補充規定，自無違背法律保留原則之問題。上訴意旨謂：交際費及職工福利之限額屬須以法律明定之事項，行政機關並無自訂規範之權限，然原判決卻容許被上訴人自訂限額，實有違租稅法律主義及實質課稅原則，並有適用司法院釋字第420號解釋之不當，及違反中央法規標準法第5條規定之情事。又所得稅法並未將營利所得分為應稅所得及免稅所得，原判決以應稅所得及免稅所得，作為分擔交際費與職工福利金之依據，亦乏法律依據云云，自屬誤解而不足取。又按營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部83年函核釋：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則如下：一、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更，復經財政部85年函釋在案。又關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失行為時所得稅法第4條之1及第24條之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，上開財政部函釋有關免稅證券交易所得分攤營業費用之計算方式，係該部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自得加以適用等情，業經原判決剖析甚詳，核於法並無不合。上訴意旨以：推計課稅須有法律依據，被上訴人以推計課稅之方式調減上訴人之證券交易所得，因無法律依據。因此，原判決認定之結果造成上訴人應許認列之交際費及職工福利與事實不可能相符，其為推計課稅之方法有適用司法院釋字第218號解釋意旨顯有錯誤之違法。另被上訴人於同意上訴人有前揭費用後，欲將無法明確歸屬應稅或免稅所得項下之營業費用劃入免稅所得項下，應解為係稅捐債權縮減或消滅要件之排除，稅捐機關應就有利於己的主張負舉證責任，然原判決就無法明確歸屬之營業費用如何在應稅所得或免稅所得項下分攤，並未依舉證責任分配法則，將舉證責任之不利益歸由稅捐稽徵機關負擔，違反行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條之規定，顯有判決不適用法規及判決理由矛盾之違法等語。揆諸上開說明，純屬上訴人個人法律上歧異之見解，尚難遽謂原判決有不適用法規或理由矛盾之違誤。另按所得稅法第37條第1項之交際費限額係以供給勞務或信用之收益為計算標準，是交際費與職工福利金之最高限額，以應稅、免稅之收益分別為計算之準據，為所得稅法第37條第1項第4款所明定，並非以上引財政部83年函釋為依據。另查上述財政部85年函釋，乃針對綜合證券商及票券金融公司之2種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，因此與財政部83年函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用該法規範之規定。本案被上訴人依上訴人之主張，以各部門員工人數計算分攤交際費及職工福利金，已優先適用財政部85年函釋，原判決加以維持，經核並無不合。上訴人主張被上訴人引用財政部83年函釋，以收入比例分攤營業費用至證券交易所得項下之方式核定本案，原判決亦不查，不僅有違司法院釋字第287號解釋所肯認之「後令優於前令原則」，亦有適用所得稅法第4條之1、稅捐稽徵法第1條之1及財政部83年函釋顯有錯誤之違法，及應適用而未適用財政部85年函釋之違法等語，亦屬誤解而無足取。末查所得稅法第37條規定，係以營利事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文。則同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列。本件上訴人為綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條規定限額列報。是被上訴人為正確計算，依所得稅法第37條、查核準則第81條規定及前揭財政部85年函釋意旨，分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，要無增加法律所無之限制，核與租稅法律主義、司法院釋字第420號解釋、所得稅法第37條及查核準則第81條，均無違悖。上訴意旨猶以：被上訴人逕行按應稅免稅所得核定交際費、職工福利金之限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，始移由免稅所得核認，形同以應稅之交際費、職工福利金限額作為分攤免稅所得項下交際費、職工福利金之基礎，與上開法令規定不符，已違反法律保留原則，原判決予以維持，顯有違背法令云云，自不足採。末查，上訴人指摘原判決既已於判決理由中明確認定並指出被上訴人確有長久以來透過申報書格式設計及對其他業別營利事業之核定表現出認同交際費限額係一律以總限額計算之事實，卻罔顧人民對稅捐稽徵機關行政行為之信任以及上訴人對其他非屬金融業之營利事業關於交際費採總費用與總限額比較方法之事實，判決被上訴人對從事證券商業務之上訴人所為之核定為合法，原判決顯有違反所得稅法第37條及判決理由明顯矛盾之違法云云。惟查，關於上訴人上述內容，係列於原判決事實欄「原告起訴意旨:．．(三)」之內，僅係上訴人於原審之主張，並非原判決理由，上訴人尚有誤會，上訴人據以主張，原判決顯有違反所得稅法第37條及判決理由明顯矛盾之違法，自亦無可採。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，難認原判決有違背法令之情形。綜上所述，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第四庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 26 日
書記官 阮 桂 芬