最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00185號上 訴 人 中華汽車工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬律師被 上訴 人 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年8月11日臺北高等行政法院92年度訴字第2173號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本新臺幣（下同）27,419,376,296元，薪資支出346,167,355元，研究費1,298,501,183元，列為簽調底稿案件，被上訴人原查以上訴人85年度已就薪資總額按2％提撥勞工退休準備金33,537,651元至中央信託局，又同時按4％提列職工退休金準備79,058,564元，重複提列，不符財政部函釋規定，否准提列職工退休金準備79,058,564元部分，申請復查，經被上訴人以91年6月20日財北國稅法字第910222076號復查決定，駁回其申請，上訴人仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後仍不服，而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠本件上訴人依歷年來結算申報之往例，於辦理85年度營利事業所得稅結算申報時，就薪資總額按百分之2提撥勞工退休準備金及按百分之4提列職工退休金準備，列報於營業成本及營業費用，且被上訴人業已於86年6月全部准予核定。此一有行政先例之確認處分形成上訴人之信賴基礎，上訴人亦依此一核定處分而就已付薪資總額按百分之2提撥勞工退休準備金及按百分之4提列職工退休金準備，分別列報於營業成本。對於被上訴人信賴原准予核定之授益處分，而今卻因被上訴人變更原有一貫之處分而禁止將「職工退休金準備」、「勞工退休準備金」同時提列或提撥，則此溯及之不利益之課稅處分，乃違背稅捐稽徵法第1條之1之規定及誠實信用原則且導致人民對於公權力行為之信賴無所附麗，實顯違誤。㈡查上訴人為保障職工退休後之生活，以期對職工作最大之照顧，歷年來均以當年度已付薪資總額百分之6作為退休金費用申報，即職工退休金準備百分之4及勞工退休準備金百分之2，被上訴人均核准核定。由所得稅法第33條之規定及立法精神觀之，應以增進及保護退休職工或勞工利益為解釋法律之最高指導原則，條文並未明文禁止營利事業同時依該條第1項提列職工退休金準備及依第2項提撥勞工退休準備金，且「職工退休金準備」之提列及「勞工退休準備金」之提撥二者除性質不同外（前者僅為費用帳目上之提列；後者則為基金專戶之提撥），設置目的亦有不同（前者係為使員工效益與公司負擔趨向平衡；後者為避免公司於員工退休時無力支付退休金），兩者合計佔已付薪資總額百分之6，並無超過所得稅法第33條第2項規定之上限百分之15，故無稅源侵蝕之問題。反而如被上訴人之否准上訴人提列職工退休金準備，對擁有眾多資深員工之上訴人而言，如於某年發生大量之員工退休情事，將會發生須以當年度費用支應大量退休金之情事，除了在稅上該年度將大量減少應納之所得稅外，更發生當年度之股東要承擔退休員工因其多年來貢獻所應獲得之報酬，而發生會計上不公平之現象。故由上可知被上訴人對本件之核定絕非所得稅法第33條應有之解釋，無端將上訴人為勞工福利及股東權益所依法提列之準備剔除，其適用法律顯有違誤，應予撤銷。㈢上訴人雇用勞工人數眾多，為正確反映每年度因為員工提供勞務而產生之成本費用，乃在依勞動基準法提撥勞工退休準備金，並依所得稅法第33條第2項按當年度已付薪資總額百分之2認列退休金費用之外，尚依所得稅法第33條第1項本文之規定，按當年度已付薪資總額百分之4提列職工退休金準備、認列退休金費用，上訴人提撥勞工退休準備金、提列職工退休金準備分別符合所得稅法第33條第2項及第1項本文之規定已如前述，且此認列、申報退休金費用之方式可使每年度之營利事業所得稅申報正確反映上訴人負擔租稅之能力，以契合所得稅法量能課稅原則。被上訴人否准上訴人依所得稅法第33條第1項本文規定認列退休金費用，顯已違反所得稅法之量能課稅原則。㈣上訴人於83年度前即已依法定有職工退休辦法，且向上訴人所在地之桃園縣政府申請核備獲同意備查在案，財政部已依所得稅法第33條第1項前段核准該職工退休辦法，否則在83年度前，被上訴人不會年年核准上訴人認列職工退休金準備。換言之，所得稅法第33條第2項係為配合勞動基準法第56條之執行而新增，而立法者在修訂所得稅法第33條，增列第2項時，並無限制營利事業僅得就所得稅法第33條第1項或第2項擇一適用之意，是被上訴人在83年度前，既已依所得稅法第33條第1項前段核准上訴人認列職工退休金準備之行為，即屬行政程序法第92條所定義之行政處分，亦即由被上訴人之行政行為，將使得上訴人之財產權發生一定之法律上效果之行政處分（就核定稅捐部分為對上訴人之負擔處分，惟就百分之2提撥勞工退休準備金及按百分之4提列職工退休金準備，准予核定部分，乃屬對上訴人確認法律上利益之授益處分），而授予利益之合法行政處分，若被上訴人欲予廢止，亦以具有行政程序法第123條所列5款事由為限，始得為之。惟在本件中，既被上訴人未保留對該處分之廢止權或附有期限及課予上訴人一定之負擔義務，該核准上訴人認列職工退休金準備之處分，依行政程序法第110條第3項規定，其效力繼續存在，即具有所謂行政處分之存續效力，在該行政處分繼續存在之前提下，上訴人自可提列職工退休金準備並以費用列支，而上訴人因屬適用勞動基準法之營利事業，為徵納雙方所不爭，其依法提撥百分之2之勞工退休準備金時亦已經主管機關核准，故被上訴人如認上訴人於提撥勞工退休準備金時，即不能再提列職工退休金準備，自應於核准上訴人提撥勞工退休準備金時即同時廢止原核准上訴人提列職工退休金準備之行政處分，否則即屬認定上訴人分別提列「職工退休金準備」與提撥「勞工退休準備金」皆為法所應許，故被上訴人所為剔除部份退休金費用即顯非適法。㈤自上訴人83年至92年經會計師查核之財報數字中之現金、約當現金及短期投資餘額與帳列應計退休金負債相較觀之，其差額均為正數且每年度均在數億元以上，縱上訴人未將該職工退休金準備提撥至中央信託局帳戶，亦足以保障員工權益，蓋上訴人之現金、約當現金及短期投資金額龐大，縱將之提撥至中央信託局帳戶，該基金亦係從事短期投資，難謂與上訴人之短資投資有異。且上訴人之職工退休金準備一經提列，絕無挪至不易變現之部位使用，侵害勞工利益之情事，被上訴人自行認定上訴人應將該職工退休金準備提撥至中央信託局帳戶才屬保護勞工，除係於法無明文下限制上訴人依法所得行使之權利外，亦顯與事實不符。是以，所得稅法第33條第1項之立法意旨係為使營利事業能達財務平衡，而非被上訴人所述之保障勞工權益，然而本件僅因被上訴人對法律之解釋有誤，即使上訴人依所得稅法提列之職工退休金準備喪失其立法者賦予其供營利事業調節所得及費用至合理之功能，被上訴人顯有擴張解釋法令，在法律無明文規定之情形下，不當限制人民權利之違法，故求為廢棄原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠有關職工退休金準備之提列、職工退休基金或勞工退休準備金之提撥，所得稅法第33條第1項及第2項，業已明定其各自適用之範圍與要件。亦即職工退休金準備之提列係適用於僅訂有職工退休辦法之營利事業並報經核准者，但營利事業如有設置職工退休基金，專戶存儲，與營利事業完全分離，並符合財政部有關保管、運用、分配等規定者，則提撥限額提高一倍為百分之8。另為配合74年發布之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條規定，於所得稅法第33條第2項規定適用勞動基準法之營利事業，報經核准者，勞工退休準備金提撥限度為百分之15。準此，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。又適用勞動基準法之營利事業，雖依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條規定，提撥百分之2勞工退休準備金，惟因其委任經理人非屬勞動基準法規定之勞工，不能納入勞工退休準備金之提撥，為保障退休職工的利益，自應准許該營利事業就委任經理人部分，提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，本件上訴人為適用勞動基準法之行業，85年度已依「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條規定，提撥百分之2勞工退休準備金，其當年度之退休金費用自應按其提撥數核定。㈡系爭年度核定稅額，應屬負擔處分，上訴人訴稱為授益處分自屬未合。至被上訴人同時核准勞工退休準備金、提列職工退休金準備，其依據已如前述，所得稅法有關提列退休金準備相關規定，適用迄今並未變更；被上訴人亦無對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以上訴人營利事業所得稅結算申報採會計師查核簽證申報，被上訴人無需就各案件逐項查核，嗣經被上訴人發現後，依據稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵…」，上開規定所謂「另行發現應徵之稅捐」只須其事實不在行政救濟及裁量之範圍內，均屬之。準此，本件於核課期間內發現原核定確有錯誤，且退休金費用亦非該行政救濟案裁量範圍，被上訴人依法予以調整補稅，尚非法所不許等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，…」為稅捐稽徵法第21條第2項前段所明定。「營利事業定有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之4為限。但營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之8限度內，提撥職工退休基金，並以費用列支。適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額之百分之15限度內，提撥勞工退休準備金，並以費用列支。．．．。」為所得稅法第33條第1項及第2項所明定。次按「四、營利事業依照修正後所得稅法第33條規定辦理者，只能就提列職工退休金準備，或提撥退休基金，兩者選用一種，不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金。．．．。」、「適用勞動基準法之營利事業，在提撥勞工退休準備金之前，已依所得稅法規定提列之職工退休金準備，仍可保留於帳上，惟該事業支付勞工退休金時，應儘先由該項準備沖銷，不足之數再自勞工退休準備金項下支付，再不足時，始得以當年度費用列支。．．．。」、「適用勞動基準法之營利事業依法提撥勞工退休準備金後，就同一給付薪資總額，不得再提撥職工退休基金或提列職工退休金準備。」分別為財政部69年6月5日台財稅第34497號函釋、76年8月31日台財稅第0000000號函釋及90年7月13日台財稅第0000000000號函釋所明釋。
上開函釋，均為財政部基於職權就行政法規所為釋示，係闡明法規之原意，並非獨立之行政命令，未逾越法律規定，應自法規生效之日起有其適用，合先說明。㈡有關所得稅法第33條第1項與第2項擇一提撥（列）退休金，其立法理由或法律依據，係商業會計法已訂有提列退休金之規定，對於提列數額自應於本法中加以限制，以免浮誇。因此項準備金之大小，難以預先估計，為避免過分影響稅收，爰訂為百分之4，將來如有不足，其差額准作為當年度費用列支。又為鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，以增進退休職工之利益，爰於68年1月修正『提撥』之限額為百分之8。嗣後74年12月配合「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條之規定特予增訂第2項。觀其本條文立法本旨，係為保障受僱勞（職）工之權益，又為避免營利事業漫無限制浮誇提列，過分影響稅收，特於本法中訂定一提列比率限額，作為當年度費用列支。爾後，為鼓勵營利事業寬籌職工退休基金，修正營利事業設置職工退休基金，與該營利事業完全分離，其保管、運用及分配等符合財政部之規定者，報經主管稽徵機關核准，每年得在不超過已付薪資總額之百分之8限度內，『提撥』職工退休基金，並以費用列支。財政部隨後於69年6月4日台財稅字第33628號函發布「營利事業設置職工退休基金保管運用及分配辦法」以資規範。嗣後（74年12月30日）配合「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條之規定特予增訂第2項：
「適用勞動基準法之營利事業，報經該管稽徵機關核准，每年度得在不超過當年度已付薪資總額百分之15限度內，『提撥』勞工退休準備金，並以費用列支。」。另參酌勞動基準法第56條規定及「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條、第4條、第9條及財政部76年函規定，對適用勞動基準法之營利事業均已強制『應』提撥勞工退休準備金，並對於對適用勞動基準法『之前』已提撥之職工退休基金或已提列之職工退休金準備，『應移入勞工退休準備金專戶存儲』，或准予保留於帳上，觀其上開之文義，對於適用勞動基準法之營利事業不得再提列職工退休金準備或職工退休基金之規定已至為明確。至財政部針對行政院勞工委員會83年3月9日台勞動一字第11705號函略以，依公司法「委任」之經理、總經理不具勞動基準法之勞工身分，其退休金應不得自依該法提所提撥之勞工退休準備金。是以，為維護其權益，始於83年5月11日發布台財稅第000000000號函釋，營利事業依公司法「委任」之經理、總經理，基於提列或提撥基礎不重複原則下，准另依所稅法第33條第1項規定，擇一提列職工退休金準備或提撥職工退休基金。其意旨均一再說明營利事業依所得稅法第33條規定提列（撥）之退休金，就同一給付薪資總額應不得同時提列職工退休金準備或提撥職工退休基金、勞工退休準備金。㈢如擇一提撥為法律規定，依前述勞動基準法第56條及勞工退休準備金提撥及管理辦法第2條、第4條規定意旨，適用勞動基準法之事業單位應強制提撥勞工退休準備金。另參酌所得稅法第33條第2項規定立法理由，為「配合74年發布之「勞工退休準備金提撥及管理辦法」第2條之規定特與增訂第2項。」及「勞工退休準備金及提撥及管理辦法」第1條規定：「為實施勞動基準法第56條規定提撥及管理勞工退休準備金，特訂定本辦法。」，故從勞動基準法第56條規範目的觀之，係保障勞工權益法益之手段，非將退休金提撥至專戶儲存，不足以達成其政策目的。所得稅法第33條僅為政府達上開目的所為之優惠獎勵措施，兩者間有輔助關係。倘許營利事業任意以較低之提撥率，逃避勞動基準法所課予之提撥義務，另再藉帳上提列職工退休金準備以享優惠，自難認符合其立法規範之核心目的。準此，本件上訴人係適用勞動基準法之事業單位，該年度僅按當年度薪資給付總額百分之2提撥勞工退休準備金，雖未逾所得稅法第33條第2項之上限，惟其另提列之職工退休金準備，並未依所得稅法33條第2項規定提撥至中央信託局勞工退休準備金專戶儲存，與上揭規定不合。㈣93年新修正查核準則有關第71條擇一提列的規定，依修正說明五：「第7款有關營利事業職工退休金費用認列規定，分目規範如下：（一）第一目明定營利事業提列職工退休金準備或提撥職工退休基金之規定。並參照財政部69年函釋規定，增訂但書不得同時提列職工退休金準備及提撥職工退休基金之規定。（二）第二目明定適用勞動基準法之營利事業，提撥勞工退休準備金之規定。並參照財政部83年5月11日台財稅第000000000號函及90年函釋規定。增訂除不符勞動基準法勞工身分之職工，未經就其薪資總額提撥勞工退休準備金者外，不得再提列職工退休金準備或提撥職工退休基金，重複列報退休金費用。」。又有關新修正查核準則第71條擇一提列的規定，既係將修正前已發布之解釋財政部90年函釋納入，行政主管機關基於法律不備或不足所為之解釋，應自法規生效日起有其適用，是本件對於擇一提撥之適用，自應受其規範。㈤綜上說明，被上訴人認上訴人已就薪資總額按百分之2提撥勞工退休準備金33,537,651元至中央信託局，又同時按百分之4提列職工退休金準備79,058,564元，係重複提列，核定否准提列職工退休金準備，揆諸首揭規定及說明，自無不合。訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予判決駁回。
五、本院經查：㈠、本件上訴人為適用勞動基準法之營利事業，其營利事業所得稅結算申報採會計師查核簽證申報，被上訴人對此申報方式係採選案及選項查核方式課查核課，無需就各案件逐項查核。本件原係列為簽調底稿案件，於核課期間內發現原核定確有錯誤，被上訴人依行為時稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，予以調整補稅，尚無不合。上訴意旨以被上訴人對已確定之稅捐核定案件重新改變立場課稅，有違信賴保護原則指摘原判決違誤，尚不足採。㈡、原判決引用行為時所得稅法第33條第1項第2項規定及財政部69年6月5日台財稅第34497號函釋、76年8月31日台財稅第0000000號函釋、83年5月11日台財稅第000000000號函、90年7月13日台財稅第0000000000號函釋，勞動基準法第56條規定及93年新修正營利事業所得稅查核準則第71條第7款規定，認職工退休金準備及勞工金僅能擇一提撥列報，而不能同時重複提列，與前揭規定尚無不合，並無適用法規錯誤或判決不備理由之違誤。上訴意旨仍以行為時所得稅法第33條第1項及第2項並無不得同時認列及提撥之明文，原判決竟認僅能擇一提撥列報，有所違誤之詞，尚不足採。㈢、上訴人85年度已就薪資總額按百分之2提撥勞工退休準備金33,537,651元至中央信託局，又同時按百分之4提列職工退休金準備79,058,564元。被上訴人認列重複提列，否准提列職工退休金準備79,058,564元，於法尚無不合，訴願決定遞予維持亦無不當，原審判決駁回其訴，亦無違誤，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
書記官 蘇 金 全