最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01859號上 訴 人 高雄縣大寮鄉農會代 表 人 甲○○上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因申請退還稅款加計利息事件，上訴人對於中華民國95年3月23日高雄高等行政法院94年度訴字第934號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件訴外人張簡通裕原為上訴人高雄縣大寮鄉農會（下稱大寮鄉農會）及訴外人臺灣中小企業銀行（下稱臺灣企銀）之債務人，嗣張簡通裕於民國（下同）86年10月14日死亡，因其繼承人未辦理繼承登記，臺灣企銀及上訴人大寮鄉農會乃依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條規定，分別於90年11月8日及91年8月12日，比例代為繳納張簡通裕遺產中之坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號及大寮段芎蕉腳小段1929、1929之1地號土地（下稱系爭土地）之遺產稅各新臺幣（下同）56萬3,649元及82萬3,096元，行政救濟利息7萬4,895元及10萬8,695元，而將系爭土地辦理繼承登記及強制執行。後訴外人臺灣企銀於92年4月10日將其對張簡通裕之債權，讓與荷商柯企資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱荷商資產管理公司臺灣分公司），再由荷商資產管理公司臺灣分公司於94年1月31日將該債權讓與上訴人乙○○。
嗣因被上訴人於93年12月27日函上訴人大寮鄉農會及訴外人臺灣企銀，通知退還張簡通裕之遺產稅130萬4,538元予其繼承人，惟上訴人認其方為退稅之對象，且該函未預留合理期間給代繳遺產稅之債權人行使權利，乃向原審法院提起行政訴訟，惟遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人所屬高雄縣分局既准許上訴人依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條規定，按執行之不動產比例分別代繳債務人張簡通裕之遺產稅款，則依財政部74年6月12日臺財稅第17451號函意旨，被上訴人自應將溢繳之稅款退還代繳人。又被上訴人所屬高雄縣分局依財政部93年8月30日臺財稅字第0930453521號令釋規定通知代繳人有關退稅事宜，依該令釋規定亦應預留合理期間，使上訴人得以對該退稅款為執行，然被上訴人所屬高雄縣分局於辦理退稅後，始通知上訴人，致上訴人無法對該退稅款為執行，故依行政訴訟法第8條規定提起給付訴訟，請求被上訴人給付上訴人應退還之溢繳退稅款，並依同法第7條規定賠償所受之損害。為此，訴請㈠被上訴人應給付上訴人大寮鄉農會77萬4,243元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。㈡被上訴人應給付上訴人乙○○53萬0,295元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息等語。
三、被上訴人則以：本件上訴人為辦理繼承登記，雖比例代繳被繼承人遺產稅款，惟並未依強制執行法第28條規定，向法院先行取得強制被上訴人就該筆遺產稅應退稅款之執行權，被上訴人將溢繳稅款退還納稅義務人，於法並無不合。且上訴人代繳之稅款係屬強制執行之必要費用，得依強制執行法第29條規定，由債務人負擔並應與強制執行之債權同時收取，就強制執行之財產先受清償。另參照本院56年判字第231號判例，代繳人係以納稅義務人之名義繳納稅捐，亦無以其自己名義請求退稅之理，代繳人就其墊款代繳該項欠稅，應向納稅義務人請求償還，無提起行政爭訟之餘地。再依遺產及贈與稅法第6條規定，本件遺產稅之納稅義務人為繼承人張簡迫廷等7人，其更正後溢繳之遺產稅款，自應退還納稅義務人，而依財政部93年8月30日臺財稅字第0000000000令釋意旨，上訴人既非稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自非系爭遺產稅退稅款項收受者，是被上訴人所屬高雄縣分局將退稅款退還遺產及贈與稅法第6條規定之納稅義務人即繼承人，並依上開令釋，具函通知代繳稅款之債權人臺灣企銀及上訴人大寮鄉農會，作為其債權行使之參考，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人大寮鄉農會及訴外人臺灣企銀為執行債務人張簡通裕遺產中之系爭土地，雖依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條規定，代為繳納系爭土地之遺產稅，然揆諸本院56年判字第231號、58年判字第517號判例及財政部93年8月30日臺財稅字第0000000000令釋意旨，亦不能因此變更公法上之納稅義務主體。且上訴人代繳遺產稅之款項，乃屬債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人，依強制執行法第29條規定，得就強制執行之財產先受清償。又被上訴人核定張簡通裕之遺產稅後，因其繼承人就未償債務、被繼承人死亡前3年贈與及應納未納稅捐等數額不服提起行政爭訟，嗣經被上訴人依原審法院93年度訴字第16號判決結果重核復查決定，追認張簡通裕死亡前未償債務1,655萬8,870元，稅額更正為9萬7,765元，致發生溢繳稅款情事，則被上訴人將溢繳之稅款退還納稅義務人，核與上開判例意旨及財政部令釋規定，並無不合。（二）關於溢繳遺產稅應如何辦理退稅，既經財政部93年8月30日臺財稅字第0930453521號令釋在案，本件自應優先適用上開財政部令釋規定，至上訴人主張依財政部74年6月12日臺財稅第17451 號函釋規定，其得以自己名義請求退稅，已有未合。況本件上訴人係在被上訴人辦理退稅後，始向被上訴人請求退還系爭稅款，亦與上開財政部74年函釋規定不符，而無法依該函釋規定辦理退稅給代繳人。另上訴人代繳稅款，固得類推適用民法第312條規定，在其代繳之限度內得對納稅義務人求償，然亦不能因此變更公法上納稅義務之主體，故不得依民法第312條規定，主張其得以自己名義對被上訴人請求退還稅款。（三）財政部93年8月30日臺財稅字第0930453521號令釋，規定債權人代繳之遺產稅，如發生溢繳稅款情事，應將稅款退還納稅義務人，並通知執行法院及代繳稅款之債權人，作為其是否再為執行之參考；其通知目的僅在促使代繳人注意是否對該退稅款續為執行之訓示規定，而非強制規定。本件上訴人對被上訴人並無退稅請求權，故縱使被上訴人未依照上開財政部函釋規定及時通知上訴人有關退稅之事實，亦難謂被上訴人因此即已侵害到上訴人之權利，而應賠償上訴人因不能及時執行該退稅款之損失。況且，本件被上訴人辦理退還稅款後，因事後確定之遺產稅額大於該退還稅款金額，且已經納稅義務人如數繳回，故實際上亦不生溢繳稅款情事，被上訴人自無再就本件遺產稅案件辦理退還稅款之必要。是上訴人主張被上訴人應賠償其未領取系爭退稅款之損失，亦不足取等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：本件上訴人所請求者乃被上訴人核定訴外人張簡通裕遺產稅應納稅額9萬7,765元，而應退金額130萬4,530元。且繼承人業於93年12月17日具領前揭退稅金額，是此階段之應納或應退稅額已結清，雙方之法律關係應已終結。至嗣後被上訴人重新更正應納稅額，屬另一新生之法律關係，與本件爭議之法律關係無涉。況更正部分，被上訴人於計算納稅義務人應繳稅款時，顯已扣除前已納之9萬7,765元，並要求繳納此次更正後不足之餘額，而不可能將已退稅款計入已納之稅款中予以扣除。故納稅義務人之後申請以債權抵繳遺產稅本稅及罰鍰以結清欠稅款，此部分之法律關係與請求代繳稅款當時之核定顯然無涉，然原審判決理由竟將兩件完全不同事實狀況加以論擬比較，顯有事實與理由矛盾之違背法令。況納稅義務人嗣後亦無繳回當時不當得利之退稅款，渠等係以遭核定之債權申請抵繳應納稅款，如何能稱納稅義務人已如數繳回？另本件係有關遺產稅之爭議，不在本院56年判字第231號、58年判字第517號判例之涵攝範圍之內，詎原審援引作為本件論證之依據，顯有判決適用法規不當之違法云云。
六、本院查：
（一）按關於已繳納稅捐之退還，於我國法制上，其或係因稅捐稽徵機關之核課處分經其自行依職權或因行政救濟結果予以撤銷，或係因稅捐稽徵機關依人民依法申請而為；其中若屬由人民依法向稅捐稽徵機關申請，並其申請事項係須由稅捐稽徵機關就應否核退、應核退之稅額及核退之對象等事項作成核定者，則於稅捐稽徵機關作成准退還稅款之行政處分前，人民原則上並不得依行政訴訟法第8條規定，逕向行政法院提起一般給付訴訟，訴請稅捐稽徵機關返還稅款。又「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第38條第2項定有明文，本條項即是關於前述稅捐稽徵機關依行政救濟結果應退還稅捐之規定；惟因稅捐稽徵機關此退稅之通知，本質上僅是就行政救濟結果為應退稅金額之通知（不含若另有非屬原行政救濟範圍事項之通知部分），故非行政處分；並因稅捐稽徵法第50條：「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」乃針對稅法所規定之扣繳義務人、代徵人、代繳人（如所得稅法第89條、娛樂稅法第3條、土地稅法第4條、第5條之1、營業稅法第36條及房屋稅條例第4條），所為之規範。故稅捐稽徵機關依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」第1條許債權人代債務人申繳遺產稅，其債權人因非稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，自無該條規定之適用。況縱其為稅捐稽徵法第50條所稱之代繳人，其亦須依循前述程序後，始得直接向稅捐稽徵機關請求應退還稅款之給付。而非得因他人提起之行政救濟結果，就稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第2項應為之通知，逕援引同法第50條規定，主張應對其直接為應退還遺產稅款之給付。
（二）經查：本件上訴人大寮鄉農會及訴外人臺灣企銀為訴外人張簡通裕之債權人，因張簡通裕死亡，乃依未繼承遺產辦理強制執行聯繫辦法第1條規定比例代繳系爭土地部分之遺產稅，辦理系爭土地之繼承登記及強制執行。嗣因張簡通裕之繼承人就被上訴人所為張簡通裕遺產稅之核定，提起行政救濟，經被上訴人重核復查決定結果，應退還部分之已繳納稅捐；被上訴人乃除通知張簡通裕之繼承人領取應退還之稅款外，並將此應退稅之事實通知上訴人大寮鄉農會及受讓臺灣企銀部分債權之上訴人乙○○等情，為原審所確定之事實。可知，就此因重核復查決定結果所應退還之已繳遺產稅款，上訴人是否屬應退稅之對象，被上訴人並未曾作成應退還上訴人之行政處分；且依上開所述，上訴人亦無從逕援引稅捐稽徵法第50條規定，就張簡通裕之繼承人因提起行政救濟結果所應退還之稅捐，直接請求被上訴人對其為給付；故上訴人逕提起本件一般給付訴訟請求被上訴人給付該應退還之稅款，於法自有未合。又上訴人依行政訴訟法第8條所為給付之請求既無理由，則其主張依同法第7條併為損害賠償之請求，自亦無理由。而原審判決駁回上訴人在原審之訴之理由，雖與本院不盡相同，然其駁回之結論既無不合，仍應予維持。至上訴意旨因均係針對原審判決理由中為本院所不採部分為爭執，故本院對之即無再予審究之必要，併此敘明。
（三）綜上所述，原審判決駁回上訴人在原審之訴，核無不合；上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
書記官 張 雅 琴