最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01873號上 訴 人 甲○○送達代收人 蔡朝安律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄 送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院94年度訴字第1828號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人85年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查核定其本人取自第一紡織股份有限公司（下稱第一紡織公司）營利所得新臺幣（下同）12,744,750元，併計核定上訴人當年度綜合所得總額為13,403,881元，淨額為13,263,796元，應補稅額為4,672,643元，並按所漏稅額4,626,190元處以罰鍰計2,313,000元。上訴人不服，主張第一紡織公司辦理減資收回其持有該公司之資本公積轉增資配發股票發給之現金，係屬股票轉讓性質，核屬證券交易所得應免徵所得稅，申請復查，經被上訴人以93年9月13日財北國稅法字第0930233969號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠減少資本，與辦理清算分派剩餘財產不同，非屬個人「營利所得」。系爭行政處分無非以第一紡織公司於85年度辦理減資，上訴人因第一紡織公司減資收回股份所取得之價款，係源自該公司出售土地之溢價收入，故屬股東營利所得，併課上訴人當年度個人綜合所得稅云云，惟依所得稅法及公司法之相關規定，分配盈餘及辦理減資，係不同之事：1.「減少資本」（股份移轉性質）與「分配股利」（盈餘分配）係2不同之法律行為，自難等同視之：⑴本件第一紡織公司獲主管機關台灣省政府建設廳核准辦理者，係按「有價證券面額」收回各股東減少之「股票」，並非依各股東所持股份比例分配「股利」，自不屬所得稅法第14條第1項第1類所指之營利所得。⑵公司法第168條第1項之立法原意，旨在劃一減少資本應以銷除股份方式為之。是以，公司辦理減資以退還股本方式為之者，係以股票面額退還股東，與分配盈餘係按獲利情形分配予各股東者截然不同。⑶依公司法第279條第1項前段及同條第2項前段所明定，公司分配股利，雖依股東所持股份比例計算之，惟各股東並不因公司分配股利而減少其持有之股份或喪失其股東之權利，但減資則減少股東持有之股份及股東權利，與分配股利根本不同，尚難等同視之。2.減資收回股票係屬股票轉讓之性質：按「減資收回股票係屬股票轉讓」之性質，股東因減資所取得之款項尚非營利所得，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋（下稱財政部69年函釋）之規定係屬依法停徵之證券交易所得，於行為時業經全國最高財稅主管機關財政部不斷重複宣告：⑴以減資收回盈餘轉增資緩課股票而論：財政部81年5月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部81年函釋）略以「公司辦理減資，發還未分配盈餘轉增資緩課股票資金時，核屬『股票轉讓之性質』……」，及財政部85年9月4日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年函釋）略以「公司辦理減資，收回……緩課股票，核屬『股票轉讓之性質』…」，則減資係屬「股票轉讓之性質」，實甚明瞭。⑵就減資收回資本公積轉增資股份而論：公司減資收回股票含有先前資本公積轉增資之股票時，其減資行為同上分析，當屬「股票轉讓之性質」；惟為使納稅義務人有所遵循，財政部69年函釋明示「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項『股票轉讓』之性質」後，經全國最高財稅主管機關多年來一再重複函釋，足證減資非屬「分配股利」。⑶最高行政法院之86年度2393號裁判亦認為：「…因減資而以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，核屬股票移轉行為…」。是系爭減資行為既為股票轉讓，非屬「分配股利」，自無所得稅法第14條第1項第1類之適用。3.減資所取得之所得尚非屬營利所得之概念：全國最高財稅主管機關財政部為杜爭議，特於「營利所得」項下，以財政部69年函釋明確闡明減資取得之股款非屬個人之「營利所得」，復按財政部81年函釋「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」，已明確闡明減資取得之股款非屬個人之「營利所得」，而係「財產交易所得」（即證券交易所得），非屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得之範疇，被上訴人自不應課予上訴人系爭處分之稅額，惟被上訴人卻擅為類推適用，將各股東減少股份之金額視為「盈餘」之「股利」，再以第一紡織公司辦理減資收回股份不再轉讓為由，否准財政部69年與81年函釋之適用，顯有未當，自應撤銷。㈡財政部84年3月22日台財稅第000000000號函（下稱財政部84年函釋），係就清算公司所為之釋示，與第一紡織公司之情況無涉，尚難等同視之：1.按訴願決定泛以「實質課稅原則」涵攝財政部84年函釋之規定，認上訴人於85年度獲自第一紡織公司之減資款為「營利所得」，惟前開84年函釋與本案之基礎事實，根本不同，不得等同論之，原行政處分顯有涵攝錯誤之違法。⑴第一紡織係屬正常營運公司，不同於財政部84年上開函釋所指之清算公司，該函釋係適用於公司辦理清算時，就股東取得公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額核課股東分派年度之營利所得。惟第一紡織公司於系爭年度為繼續經營之正常營運公司，迄今仍未辦理解散及清算，更無所謂分配股東剩餘財產，顯見本件與前開函釋之事實要件不合，自無該函之適用。⑵減資與解散清算不同，不得混淆適用：按公司法並未對公司減資明定可為減資之要件，僅於公司法第279條規定公司辦理減資之法定程序，故公司管理階層為因應經濟環境、謀求公司整體之利益，調整公司之規模而辦理減資。惟「解散」係以使法人人格消滅為目的之程序，經解散後之法人即應開始清算，其已完成清算者，法人人格即因而消滅；故公司係於辦理解散後，再進入清算程序，待清算程序完成後，公司之法人人格正式消滅。而前開財政部84年函釋所述之經濟事實係適用於辦理解散之公司分配股東剩餘財產，與仍繼續經營之第一紡織公司為因應公司營運需求而辦理減資，兩者無論於經濟活動之本質或法律上之效力均截然不同，原處分未探究事實且依主觀推斷，逕行擬制上訴人取得之減資款為第一紡織公司進行清算而分配予股東之剩餘財產，不當適用財政部84年函釋，於法顯有未合之處。2.再者，財政部69年函釋係針對減資收回資本公積轉增資股票之釋示，財政部81年函釋則係主張減資係屬「股票轉讓之性質」之釋示，若依被上訴人於本件之核課見解，則按財政部87年9月21日台財稅第000000000號函令（下稱財政部87年函令）之規定，於87年11月1日之後，前開2函釋不再列入所得稅法令彙編，僅餘財政部84年函釋，則對實際情形係屬減資收回原資本公積轉增資股票或轉讓資本公積轉增資股票者，究應如何課稅？一律以財政部84年函釋為準，豈非漠視事實真象。㈢原處分牴觸行政程序法之平等原則：財政部69年函釋於最高行政法院86年度判字第102號判決時有其適用，而被上訴人於上述案件中所持之理由，與最高行政法院判決所持之理由完全相同，但於本件卻主張第一紡織公司辦理「減資」與「清算」並無二致，無疑以行政機關隨意創設之規則，恣意擴張法令之涵攝範圍，非但有悖租稅法定原則，亦違反平等原則。㈣上訴人於取得第一紡織公司以資本公積轉增資之股票時適逢證券交易所得免徵所得稅，自無需「藉減資方式規避所得稅負」：1.股東於取得營利事業以資本公積轉增資之股票，依規定於「取得時」無須繳納所得稅，需於「轉讓」股票時將全部轉讓價格併入轉讓年度之財產交易（即證券交易）所得課稅，而自79年1月1日起，證券交易所得停徵所得稅。是以，股東獲自營利事業以資本公積轉增資之股票，不論於「取得時」或嗣後「轉讓」該資本公積轉增資之股票獲取資本利得時，均無相關之所得稅稅負，此為行為時所得稅法第4條之1及財政部81年函釋所明示。2.又規避稅負意圖之存在須以有課稅所得及租稅債務之義務為前提，惟就本件之情節而論，第一紡織公司於資本公積轉增資時，依前揭規定並無課稅問題，對各股東而言，顯不發生原處分所謂「規避稅負」之情事。㈤財政部69年函釋及81年函釋於上訴人行為時仍列示於83年版所得稅法令彙編中，上訴人乃依其字面之含義行事，在財政部未對外明示該2函釋已失效且財政部未曾聲明前揭2函釋僅於特定事實基礎下方有其適用之情形下，自應保護上訴人之合法信賴：1.本件上訴人獲減資款之際，83年版所得稅法令彙編仍收錄財政部69年及81年2函釋，稅捐稽徵機關於若干年後推翻當時有效之法令見解並為相反之核課處分，已顯見其置身法律適用混淆及自相矛盾之處。2.另該2函釋雖已未再列入財政部稅制委員會所編印之最新版87年版所得稅法令彙編中，惟相關稅捐稽徵機關並未對外明示該2函釋已失其效力，僅從上揭所得稅法令彙編中刪除，其方式是否可謂妥適，並非無可爭議之處，且上訴人87年行為時該2函釋既仍列示於83年版所得稅法令彙編中，尚無其他法律依據可資申報該減資股款為營利所得，是被上訴人之認定，無由維持。㈥本件原處分機關、訴願機關之決定及處分，以財政部84年函釋對公司辦理清算之剩餘財產分派函釋，及財政部69年、81年函釋均未再編入財政部87年版所得稅法令彙編等為由，為上訴人不利之認定，經查：對於股東以無形資產作價投資之財產交易所得是否須申報所得稅，財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函雖認為必須課徵所得稅，與其先前有利於人民之見解不同，惟基於法律安定及人民信賴保護等原則，該函將適用時間定於93年1月1日以後，不溯及既往，並明確表示過往有利於人民之函釋不予適用，使人民有所預期。惟被上訴人及訴願機關於本件事案，於69年、81年函釋見解未有明確變更之公示，使人民獲知外，竟以前二函釋未刊載於所得稅法令彙編為由，拒絕適用前函釋即率為對上訴人不利認定，係被上訴人以其自行創設之規則取代法律之規定及其上級主管機關之函令，違反信賴保護原則、行政自我拘束原則與不溯及既往之法律適用之原則。㈦本件並無「虛偽不實」減資情事：1.第一紡織公司歷年增減資均有正當合理事由，且前後增減資日期並不密接。於85年辦理增減資，確係基於辦理海外轉投資之需要，倘若真如被上訴人所臆測之脫法避稅者，第一紡織公司何須大費周章地擬定海外轉投資計畫並向經濟部投審會申請海外投資？其次，86年4月股東會議決辦理增資，遲至87年2月另始決議減資，前後相距10月有餘，增減資金額亦不儘相同，第一紡織公司當年度亦無同被上訴人機關濫行臆測之「虛偽不實」增減資行為可言。2.第一紡織公司如有意藉虛偽減資手法，幫助股東規避稅捐者，應於減資當時，全數將資本公積減除，退還現金，並清算結束營業才是，何必至今仍留有近4千萬元於帳上？並仍繼續維持正常營業狀態？顯見87年減資當時，純係基於營運正當考量所形成之公司決策，而無構成所謂「虛偽不實」或「脫法行為」可言。㈧上訴人實無藉由股東會議決增減資之手法，規避稅捐之違法意圖。按本件原處分及訴願決定就罰鍰部分，均以被上訴人有查得上訴人85年綜所稅結算申報，短漏報其配偶營利所得，核有漏報所得行為，並就取具第一紡織公司營利所得部分，處0.5倍之罰鍰云云，作為渠裁罰基礎，將構成要件與行政目的全然不同之補稅與處罰兩事，假藉「實質課稅」，或上訴人有參與股東會為名，予以等同處理，違反依法行政與依法裁罰之基本原則：1.補稅與處罰各自構成要件與行政目的均有不同：稅捐係基於稅法所定客觀構成要件之該當，由人民負擔無對價之公法上金錢給付義務；稅捐違章之裁處，即稅捐秩序罰，則係對人民過去已發生違反稅捐誠實之行為，基於矯正該稅捐違章行為之目的，乃施予剝奪違章行為人財產權之懲罰。本件被上訴人裁處上訴人漏稅罰鍰者，自應探知、舉證並具體敘明上訴人行為當時（即第一紡織公司85年辦理減資手續時），主觀上是否確實認知所取得減資退還之現金，係屬應申報之應稅營利所得，卻於試圖於結算申報時漏報，以規避納稅義務。而判斷前揭上訴人有無漏稅之主觀違法意識，即應先行確認系爭減資退還現金而按實質課稅作應稅營利所得之作法，於行為當時，係為多數納稅義務人所可明確認知且遵循之課稅規範。2.實質課稅與違章漏稅之裁處係屬兩事：⑴我國司法實務直至司法院86年作成釋字第420號解釋，始逐漸肯認實質課稅原則作為解釋、適用稅法的基本原則，是本件於被上訴人所指稱之違章行為當時，即第一紡織公司86年中辦理減資手續時，實質課稅尚未成為普遍承認且內涵明確可資遵循的課稅規則，一般納稅義務人從事租稅規劃及結算申報時，僅得依當時既存之主管機關相關函釋，按其表面文義，去認知課稅範圍。因此，納稅義務人既有正當基礎信賴財政部所頒布函釋符合稅法規定，同時也欠缺期待可能性，去適用當時尚在形成當中之「實質課稅原則」，將系爭減資退還股本事實，反於既存財政部函釋，作出應稅所得之涵攝甚明。⑵依經濟實質調整課稅的結果，不得逕自取代稅捐違章裁罰之主、客觀要件。蓋納稅義務人與稽徵機關對於課稅事實之經濟實質的認知，若彼此發生歧異者，並不得依此即認定納稅義務人有違章漏稅之違法意識；其次，稅捐違章裁罰旨在非難行為人違反稅捐誠實，以獲取不法稅捐利益的意圖，故縱令構成脫法避稅應予調整課稅的行為，倘遭補稅之納稅義務人並無違反協力義務，隱匿重要課稅事實，因而陷稽徵機關於錯誤，或阻礙課稅事實調查者，自不應視為違章漏稅行為加以處罰，乃至明之理。㈨本件上訴人依當時既存之行政函釋，未將減資取得股款，列入85年度結算申報之所得，並無漏稅之故意、過失或違法意識可言：1.所得稅法第110條違章行為內涵之補充，實有賴行為當時既存的稅法規定、細則、辦法、行政函釋，乃至於最高行政法院之決議、判例、判決等，以明確形成納稅義務人主觀上所應遵循之納稅與申報協力義務範圍。是故，本件裁罰之前提，即必須上訴人於85年中辦理結算申報時，有任何稅捐法令或函釋，指明資本公積轉增資後減資退還之股款，係屬應稅之營利所得，上訴人始有構成漏未申報之違章故意或過失可言。2.惟查，行為當時有財政部69年、81年及85年等諸函釋及最高行政法院86年判字第102號判決，指明公司辦理減資發還資金時，核屬「股票轉讓之性質」，姑不論其正確性與法律拘束力如何，均已構成上訴人85年結算申報當時之規範認知基礎，並形成資本公積增資後減資所收回之股款並非應稅所得之課稅認知。至於被上訴人所援引之84年函釋，係就公司辦理清算分配剩餘財產之事實範圍，所為之釋示，縱使該號函釋內容實質上與前開財政部69年、81年與85年函釋或有扞格之處，上訴人於行為當時自得本於該函釋之文義，信賴該號函釋僅適用於公司清算事件而已。3.本於納稅義務人對於稅法之理解，本不能期待有超過稽徵機關之水準，特別是如何適用實質課稅原則，對課稅事實作出對己不利之涵攝結果；復以稽徵機關本就承擔引導、提示及協助納稅義務人正確認識稅法納稅與協力範圍之義務，稽徵機關當時就此類事實，並未作出明確且妥適之解釋之前，自不得認定上訴人可認知該筆減資退還之股款，應定性為須申報之營利所得，而有可歸責之漏稅故意或過失可言。並且上訴人並非第一紡織公司之股東，未參與公司之決策，就第一紡織公司之增減資無從知悉，何有故意、過失可言。㈩被上訴人並未盡裁罰之舉證責任：按所得稅法第110條第1項規定，係以納稅義務人對依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，不僅須以「故意」為要件，更因漏稅罰性質，而無「推定過失」之適用。因此，被上訴人自應具體舉證上訴人確有該項規定所描述之主、客觀裁罰要件事實。惟查，本件被上訴人僅以查得第一紡織公司增減資及非扣繳所得資料傳票云云，即認定上訴人有漏報所得額之違章成立，卻疏於舉證上訴人有何明知該筆減資退還款項屬應稅所得，藉漏未申報之手法，規避應納綜所稅，或有任何未盡申報注意義務之情事，顯然未履踐其違章裁罰所應承擔之積極舉證責任，且更怠於附記裁罰理由，自有違反行政程序法第36條職權調查與43條敘明決定理由之違誤。稅捐裁罰於現行法制下，雖被歸入行政秩序罰一環，然與租稅刑罰之間，不過是「量」之差異，而無本質上之區別。納稅義務人進行租稅規劃之提議，遭稽徵機關以實質課稅為由，而予以否認者，不過是雙方對於課稅事實與法令上之認知，事後有所不同而已，殊無任何應予裁罰之可非難性可言，更何況此類爭議係肇因於當時財政部函釋之自相矛盾所致，上訴人實無任何應承擔裁罰之可歸責事由可言。
被上訴人則以：㈠營利所得部分：1.按公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而公司對於資本公積並得依同法第241條規定為增資之辦理，即按股東原股份之比例發給新股，亦即股東因之取得資本公積所增資而無償配發之「新股」；而資本公積乃自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求其積存之公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，但公司以發行新股方式以公積撥充資本，使股東無償獲配新股，股東此獲配之新股，依據財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋），雖免予計入取得年度所得課徵所得稅，但依前開所述，於公司處分資產之溢價收入所累積之資本公積轉增資配發之新股，性質上為股東之營利所得，而公司法第168條第1項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，則非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。本件第一紡織公司出售土地之溢價收入，係屬第一紡織公司之營業外收入，而第一紡織公司將出售土地溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於85年（及87年）間辦理減資，而減資時，第一紡織公司以現金收回轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得第一紡織公司因出售土地所獲得之溢價收入，依上揭所述，其性質並非股票之轉讓。2.次查，上訴人援引財政部69年函釋之意旨，主張本件應屬證券交易所得云云。惟查該函釋係針對公司利用資產重估增值提列資本公積，辦理轉增資配發股票後，復辦理減資，該減資發給現金部分而言，與本件性質不同，復經財政部87年函令，認與財政部84年函核示不一，而免列於87年版所得稅法令彙編，自87年1月1日起不再適用。故上訴人援引此一函釋，認本件應屬證券交易所得云云，並無足採。3.上訴人主張援引財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋乙節：經查該函主要係針對股東將增資配發股票轉讓第三人時，釋示其應適用之所得稅法規定，核與本件之事實不同，自難比附援引；況該函釋亦經財政部87年函令，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於87年版所得稅法令彙編在案，自87年1月1日起不再援引適用；是上訴人主張第一紡織公司於85及87年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，亦無可採。另上訴人援引財政部85年函釋，查第一紡織公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，自無此適用，亦無可採。綜上所述，本件第一紡織公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益，故第一紡織公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部84年函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故第一紡織公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第420號解釋之意旨，係屬減資年度之營利所得，並非證券交易所得，即堪採取。被上訴人核定上訴人85年度取自第一紡織公司營利所得12,744,750元，併課上訴人當年度綜合所得稅，揆諸相關規定，尚無不合，被上訴人復查決定否准變更，亦無不當。㈡罰鍰部分：經查上訴人係第一紡織公司之股東，應得知悉公司決策之流程及運作，而第一紡織公司的增資、減資的行為，上訴人主張以行為時財政部69年及81年函釋，應屬證券交易所得，免課所得稅；然該二函釋，並非教示人民得以迂迴方式規避稅負，本件乃依財政部75年12月8日台財稅第0000000號，及84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定，營利事業出售土地之交易，其無償配發股東股份金額，非股東原出資額，屬營利所得，應課徵股東綜合所得稅。上訴人主張係信賴財政部69年函釋云云，查上訴人既能認識該函釋之意旨，亦應能認識財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年函釋之意旨，其僅選擇信賴有利於己之函釋，而無視對其不利函釋存在，其信賴不足以保護。本件因漏報之所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單，被上訴人依規定按漏稅額處0.5倍罰鍰2,313,000元，並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。㈡查，第一紡織公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，將前揭資本公積一部分辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述。上訴人所引前開財政部69年函釋及81年函釋核與前揭法律規定意旨不符，依法本應不予援用，況該二函釋亦經財政部87年函釋認與前開84年函核釋意旨不一，並易引發租稅規避，不符公平原則，而免列於所得稅法令彙編（87年版）在案，上訴人再援引前開二函釋，認本件應屬證券交易所得云云，自不足採。至上訴人另援引財政部85年函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得。」惟查本件第一紡織公司係以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，自無該函釋適用，上訴人此部分主張亦無足採。㈢又查上訴人係第一紡織公司股東，並有出席該公司85年臨時股東會及86年股東常會，獲配營利所得非少數，對第一紡織公司增減資之重大決策，自難諉為不知，又本諸日常經驗法則，上訴人應已知悉該公司以迂迴方式規避稅捐，藉增、減資之目的將出售固定資產增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，自應予以處罰，且被上訴人已通案酌情裁罰，並無過重等情，駁回上訴人在原審之訴。
四、上訴意旨略謂：㈠本稅部分：1.原判決拒絕於本案中適用有利於納稅義務人之解釋函令，有違稅捐稽徵法第1條之1之規定：第一紡織公司奉准辦理減資時適用83年版「所-得稅法令彙編」編載於所得稅法第14條第1類「營利所得」項下，財政部69年函釋已明示「公司辦理減資以現金回收資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，其並未限制適用對象，結合本案第一紡織公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之具體事實，兩者可謂一致，自應平等對待而一體適用；因此，財政部之上開函釋依稅捐稽徵法第1條之1規定，其既有利於納稅義務人，且仍屬當時有效之函釋，自得對當時尚未核課確定之本案適用之。原判決拒絕於本案中適用有利於納稅義務人之解釋函令，明顯違反租稅法律主義及稅捐稽徵法第
1 條之1之規定。2.本件有無信賴保護原則之適用，原審並無論述，應有判決不備理由之違法：⑴上訴人85年及87年獲減資款之際，83年版所得稅法令彙編仍收錄69年函釋，雖87年版所得稅法令彙編未收錄該函釋，惟該版本係自87年11月1日開始適用，故69年函釋屬第一紡織公司減資時有效之函釋。在有信賴基礎之前提下，第一紡織公司基於信賴69年函釋而規劃其增資與減資行為以因應經營情況所必須，未有信賴不得保護之情事，上訴人之信賴基礎、信賴表現及信賴利益自屬明確。⑵然原審判決對上訴人是否應受信賴保護乙事不置可否，而本案有信賴保護之適用，原判決有判決不備理由之違法。3.原審誤認本件減資有所得之發生，有違租稅法律主義：⑴依所得稅法第2條第1項、憲法第15條規定，個人綜合所得稅係以所得為租稅客體，且稅捐之存在必須以保障人民之私有財產為前提，所得稅之課徵亦僅能參與人民經濟活動成果之分配，至於納稅義務人為創造所得而從事經濟活動所投入之財產，因非屬經濟活動之成果，故不能列入所得稅之課稅基礎。⑵第一紡織公司辦理減資實係將股東增資投入之股本返還予股東，股東只是取回其增資投入公司之固有財產，並無所得發生。且依當時有效適用之財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋，明示處分資產之溢價收入依公司法規定應納入資本公積，且於其依公司法辦理轉增資配發股票時，免計入當年度所得課徵所得稅，僅於轉讓時課徵證券交易所得。⑶原審既認「營利所得」為本件課稅客體，即應依公司法有關之概念判斷是否係屬於股利。原審無視第一紡織公司依行為時有效函釋與公司法第241條規定辦理增資，及嗣後依公司法第168條規定減少資本，而逕以行為後新形成之法律意見，事後否定行為時財政部函釋之不當，已破壞公司法分別設立盈餘分配、資本公積撥充資本與現金減資三制度之立法旨趣。⑷再者，原審判決以第一紡織公司減資後收回之股票即行註銷未曾再投入資本募集市場中，與交易的本質不同，認定減資收回股票並非證券交易行為，惟查一般實務上判斷證券交易行為，均以交易客體是否屬「有價證券」為準，公司收回股票後，究竟註銷或重新發行，無涉交易時性質之判斷。⑸復原審既認資本公積轉增資配發股票續為減資時，股東獲有股利所得，惟依此推論，倘若另有股東獲配股票後，不待減資收回前即另行轉售與他人者，該名股東即獲有免稅之證券交易所得。如上訴人等無意短線操作之股東，卻因事後公司減資而遭認定為脫法避稅，違反平等原則。⑹又土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，繳完土地增值稅之餘額即可全部充作「資本公積」。本件所涉土地溢價收入，係第一紡織公司處分其持有30餘年之地，按土地漲價數額繳交60%之土地增值稅後，始將該筆處分溢價收入列入資本公積，自屬已完稅之所得。復本稅與罰鍰加計後，佔該筆所得之比例甚高，倘若連同先前已繳納之土地增值稅，無異將第一紡織公司出售土地之所獲價款，假借取巧解釋稅法之手法，予以全數剝奪，違反憲法第15條保護人民財產權不受侵害之旨。㈡罰鍰部分：1.原判決未適用信賴保護原則顯有違誤：原審未於漏稅罰之處分審酌人民之信賴應值得保護之情事，且縱認原審排除上開69年函釋及81年函釋之適用無誤，於漏稅罰之處罰時，仍應考量人民之信賴而為適法處分。2.原判決違反釋字275號關於漏稅罰之裁處應有故意、過失解釋之旨：依釋字第275號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要，然原判決疏未審酌上訴人並非第一紡織公司之股東，且與配偶係不同之個體，被上訴人亦未提出具體事證可認上訴人明知或可得知其情事，而未善令被上訴人就此構成要件事實負舉證責任，亦未盡職權調查證據之義務，判斷上訴人之配偶主觀上是否有過失，於逕認有過失之同時又漏未審酌上訴人對當時法律秩序的信賴應值得保護之情事，而一概承認補稅與罰鍰兩處分之合法性，其認事用法顯有違誤。3.原審判決違反比例原則：被上訴人雖依「稅務案件違章裁罰金額或倍數參考表」之規定裁罰，然論其實際，其實有裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。蓋前揭參考表之法源基礎來自於稅捐稽徵法第48條之2，依其規定財政部於擬定減免或免予處罰之標準時，原應就行為情節輕重加以衡量，惟觀諸該標準表僅以是否承認違章事實作為區分情節輕重之標準，難謂已衡量行政罰法第18條第1項所定各情節，焉可謂已盡合法裁量之義務？原審判決未予糾正，顯有違誤云云。
五、本院按：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」，為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。又股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。㈡又公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更仍有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第525號解釋文參照），因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。查第一紡織公司於增減資後幾無營運，顯見該公司係利用增減資之方法，將公司鉅額資產分配發放予股東，以規避股東應負擔之稅負，上訴人係第一紡織公司股東，並親自出席該公司85年臨時股東會及86年股東常會，有該公司股東會議紀錄等在卷足憑，第一紡織公司增減資之重大決策，自難諉為不知，上訴人應已知悉該公司以迂迴方式規避稅捐，依前所述，自無信賴保護之適用，上訴人主張其非該公司股東，不知公司決策，應有信賴保護之適用云云，尚不足採。至於上訴人其餘主張，係對原審所不採之事由再為爭執，核屬法律見解之歧異，要難謂為原判決違背法令。㈢上訴人係第一紡織公司股東，第一紡織公司利用增、減資方式將出售土地增益分配股東規避稅負，既非屬股票轉讓性質，核與財政部69年函釋、81年函釋內容不符，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。從而，被上訴人以上訴人85年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自第一紡織公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得分別為12,744,750元，併課核定上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為13,403,881元，淨額為13,263,796元，並依所得稅法第110條第l項規定，考量上訴人之違章程度，按所漏稅額4,626,190元，處以法定2倍以下之0.5倍罰鍰2,313,000元，自屬有據。㈣綜上所述，原審判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，雖原判決就上訴人所為部分攻擊方法，未逐一說明不足採取之理由，略有疏略，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 侯 東 昇法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
書記官 郭 育 玎