最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01885號上 訴 人 全元有限公司代 表 人 甲○○ 送達處所同上被 上訴 人 財政部臺北關稅局代 表 人 李茂 送達處所同上上列當事人間因違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院94年度訴字第1743號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴意旨略以：㈠、補稅處分部分：被上訴人民國（下同）93年5月19日93年第00000000號處分書略稱：「．．．經本局查核結果，該公司雖有進口貨物之事實，但無報關納稅之憑證，且查無私運進口之具體實證，當予依法追徵稅款。」是以，本案被上訴人既稱：「查無私運進口之具體實證」，則上訴人並無違反海關緝私條例情事，則被上訴人以海關緝私條例第44條規定追徵稅款，顯然違法。原審就被上訴人之違法處分不予批駁，反據以駁回上訴人之起訴，自屬違背法令。又，被上訴人追徵稅款之另項依據為財政部關稅總局（下稱關稅總局）87年12月22日台總局訴字第87109361號函，該函說明一：「依據本總局訴願審議委員會87年12月2日第22次審議會決議辦理」，對民眾侵權（財產權）案件，竟可依會議決議辦理，當然不具法效。另原審以臆測方式暗示上訴人非法進口，除與被上訴人聲稱「查無私運進口之具體事證」之情節相違外，更與事實不符。蓋上訴人係由快遞業者三拓國際有限公司（下稱三拓公司）以其名義報關，合法完稅進口，原審法院不了解實務，不知快遞貨物可以委由快遞業者自行報關，並以快遞業者為納稅義務人，本案即屬上述情形，因之，上訴人並無稅款繳納憑證，自屬當然，原審臆測上訴人非法進口貨物，其判決自屬違反事實之判決，當然違背法令。再查，快遞實務上，進口人如僅單一，則快遞業者以自身名義報關時，才會申報收貨人名稱及地址，如收貨人甚多（即通稱併中併貨物），快遞業者以自身名義申報時，即不會申報不同進口人之名稱及地址。本件上訴人委由三拓公司進口，因係併中併貨物，而未申報上訴人資料之申報單自屬無法列印，被上訴人對此知之甚詳，卻諉稱上訴人有非法進口情事，原審未予詳查，顯有違背事實判決之違背法令。另，三拓公司93年2月27日出具證明書予被上訴人謂：「全元有限公司委託三拓國際有限公司於90年度進口申報貨物，茲因報關系統於89年期間至91年期間進行系統轉換，以致無法調出該公司90年度進口申報貨物報單之單據。特開立此證明以茲證明全元有限公司於90年度申報進口貨物確有如實申報。」被上訴人未予查證，顯違反行政程序法對當事人有利不利事項應一律注意之規定。又被上訴人既不能確實證明上訴人違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，原審據以判決駁回上訴人之起訴，當然違背法令。㈡、稅則部分：系爭貨物為手機專用之振動馬達，為手機專屬零件，不能單獨使用，亦不能用在其他地方，為被上訴人所不爭。依國際商品統一分類制度（簡稱H.S.）註解第1077頁之規定，手機專屬零件歸列第8529節，核屬列舉式之特別規定，當然優先適用，至非手機專用之馬達，才歸列稅則第8501節，被上訴人分類錯誤，原審據以判決，其判決自屬違背法令。㈢、綜上所述，本案訴訟金額至巨，影響上訴人權利重大，且原判決理由認事違背法令，爰請求原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被上訴人則以：按海關進口稅則第8529.90.60號為「下列所屬貨品之零件：．．．、具有接收器具之傳輸器具、．．．及供通話、警示或呼叫用之攜帶式接收器」第2欄稅率為FREE；稅則第8479.89.99號為「其他第8479節所屬之機械」第2欄稅率5%；稅則第8501.10.90號為「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」第2欄稅率6.8%。本案上訴人於90年度自國外進口VIBRATION FOR PAGER PARTS數批，完稅價格共計新臺幣（下同）13,664,532元，未能取具報關單及相關稅費等憑證，違法漏稅事實具如前述，被上訴人依海關緝私條例第4條及第44條規定追徵進口稅款，於法並無不合。又，上訴人進口專供行動電話手機用之電動振動器，屬直流電動機之一種，原應歸列最適當之稅則第8501.10.90號（稅率6.8％），被上訴人初核將系爭貨物歸列稅則第8479.89.99號，按進口時稅率5％補徵關稅，容有未洽，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，被上訴人仍按進口稅率5％補徵關稅，維持原核定，洵無違誤，原審判決無違背法令，上訴人之主張顯無理由等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本案所需審究者為㈠被上訴人對上訴人依海關緝私條例第44條規定追徵稅款，是否合法？㈡系爭貨物究應歸列稅則第8501.10.90號（稅率6.8%），抑或歸列稅則第8529.90.60號（稅率FREE）？
㈠、關於補稅處分部分：按關稅總局87年12月22日台總局訴字第87109361號函以：「主旨：關於躍升企業有限公司不服貴局87丁字第484號處分書所為處分提起訴願乙案，本總局以查無積極事證為由撤銷原處分，另為適當之處分或處理，類此案件嗣後請貴局依說明二、處理原則辦理，請查照。說明：一、依據本總局訴願審議委員會87年12月2日第22次審議會決議辦理。二、本案類此經內地稅查核而以無法提供相關進口證明移送海關處理之案件，宜按左列原則核處：㈠先行查核有無走私進口之積極具體事證（例如：查獲私運涉案貨物進口之運輸工具或私運行為人自白之筆錄等屬之；而非以無法提供進口完稅證明即推論為私運進口者。），如獲有確證始得依海關緝私條例第36條規定處罰。㈡如查無具體私運進口事證，即應就涉案人所主張之『以郵包、快遞、旅客等正常程序進口』情事進行查證，如經查明屬實，即應就個案情節核明已違反海關緝私條例第38條或第39條規定要件者（例如：在郵局調出原包裹申報單上未正確載明該項物品之品質、價值．．．等情），依各該法條規定處罰，未違反者則依同條例第44條規定補稅。㈢前項（第㈡項）情形，如因資料不全或郵局等機構無法提供查證事項（例如：無法調出包裹申報單、或旅客之D/F．．．等），致事實無從查明，且亦查無反證足以推翻其主張者，得逕行依海關緝私條例第44條規定補稅結案。．
．．。」，本件臺北市國稅局通報之系爭貨物係上訴人於90年度自國外進口VIBRATION FOR PAGER PARTS，為上訴人所不爭執。查進口貨物之取得方式，除正式報關進口者外，無非以私運（一般俗稱之走私）或虛報進口貨物名稱、數量矇混挾帶方式進口（此係因海關對進口貨物除抽中C3應實施查驗者外，對於電腦抽中C1、C2通關方式者，均免進行查驗，而生之漏網之魚），而正式報關進口者，海關均給予完稅之稅款繳納證，而以其他不法方式進口者，自無法提出合法之稅款繳納證，此乃從事進口業者，眾所週知之事實。本件上訴人無法提出稅款繳納證，僅提出為被上訴人所不採納之三拓公司說明書，則系爭貨物自不能認為係合法進口者，關稅總局對於此種貨物，雖明知係不法進口者，惟因無從證明究係屬私運之進口貨物或虛報之進口貨物，無法決定應依海關緝私條例第36條或第37條處罰，遂以關稅總局87年12月22日台總局訴字第87109361號函指示各海關，得僅依第44條追徵所漏稅款，經查係屬從寬處理之方式，並非謂無違反海關緝私條例，被上訴人答辯所稱「經查核結果，雖有漏稅事實，卻未能查獲私運之具體實證，被上訴人斟酌查證困難，爰依關稅總局87年12月22日台總局訴字第87109361號函說明二㈢核釋意旨，予以免罰逕行補稅結案」等語，亦係指被上訴人未能於「私運進口」當時查獲或究於何時虛報其他快遞進口貨物矇混挾帶本件貨物進口，事後查證困難，無法認定究應依海關緝私條例第36條或第37條處罰，而採免罰補稅處理，並非認上訴人無違反海關緝私條例情事，上訴人指被上訴人依關稅總局上開函示處理為無法律依據違法處分云云，顯有誤解，要無可採。至於上訴人主張其係合法進口，有三拓公司證明書一節，查三拓公司固為經核備登記承攬報關之快遞業者，惟該公司出具之證明書僅載明「證明全元有限公司於90年度申報進口貨物確有如實申報」，然此係私文書，既經被上訴人否認，自無從證明上訴人進口貨物有依法完成通關流程之事實，亦無完納稅捐之積極事證，以實其說，參諸本院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，自難採據。上訴人另稱系爭貨物已有三拓公司出具證明係申報進口，被上訴人未盡查證義務乙節；查三拓公司於93年2月27日出具證明書稱：「全元有限公司委託三拓公司於90年度進口申報貨物，茲因報關系統於89年期間至91年期間進行系統轉換，以致無法調出該公司90年度進口申報貨物報單之單據。特開立此證明以茲證明全元有限公司於90年度申報進口貨物確有如實申報。」三拓公司受上訴人委任代為報關，縱使所稱因報關系統轉換致無法在電腦系統調出電腦資料屬實，而依據貨物通關自動化實施辦法第14條第1項規定，仍應保有報關原始文件，以供被上訴人查核，惟上訴人未就有利其主張之事實配合提供資料，故其所主張本案完稅價格計13,664,532元之進口貨物係以快遞貨物合法進口乙節，自難採信。次查，本件經被上訴人調出上訴人90年間進口快遞貨物簡易申報單資料，查得與本案有關之貨名為MINIMOTOR、MOBILE PHONE PARTS或TELEPHONE PARTS者共10批，有被上訴人提出之該快遞貨物簡易申報單資料附卷可參。又經被上訴人將該10批進口報單所載進口數量及完稅價格與上訴人向財政部臺北市國稅局申報90年度營利事業所得稅時所提供進貨總分類帳及國外發票逐筆核對，均未含於上述上訴人進貨總分類帳內。而上訴人委託之簽證會計師補充說明略以，所列報進貨15,642,646元，除1,978,114元已取具國內發票及進口報單外，其餘13,664,532元係以快遞進口，縱屬實在，亦不能證明已依法據實申報並已完納進口稅捐。上訴人雖又主張本件快遞進口貨物於90年時，依快遞貨物通關辦法第17條第1項規定「快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關，並依規定繳納稅費。」本案係由三拓公司繳納稅費，上訴人並無稅單云云。惟查，姑不論以何人名義報關，惟其關稅終需由實際進口之上訴人負擔，是以縱如上訴人所稱係由三拓公司繳納稅費，三拓公司繳納稅費後，仍需將稅款繳納證交付上訴人並請求償還，上訴人仍應持有繳納稅款或償還單據，惟上訴人迄本件言詞辯論終結止，並未能提出；更何況依行為時（90年10月18日修正前）快遞貨物通關辦法第15條第2項亦規定「快遞業者及整合型航空貨運業者以進口貨物持有人名義辦理報關者，除文件類外應申報收貨人名稱及其地址．．．」，既經被上訴人依快遞貨物簡易申報單上所列上訴人之統一編號「00000000」為條件，列印90年1月1日至90年12月31日有關上訴人之進口快遞貨物申報資料，僅有上述10批，而無本件之進口申報資料，則上訴人主張三拓公司曾經繳納系爭貨物之進口稅費，亦屬無可採信。從而，本件上訴人因對系爭貨物無法提出國內之進項憑證申報，於無法提出合法繳納進口稅費之證據，被上訴人依海關緝私條例第44條規定，予以補稅處分，要無不合。
㈡、關於稅則爭議部分：上訴人所進口手機用之電動振動器，主要係由馬達之帶動偏心輪產生振動而具有獨特功能，參據H.S.註解對稅則第8501節之詮釋「電動機係將電能變換為機械動力之機器，本組包括旋轉馬達與線性馬達。．．．除用於內燃機之起動電動機（第85.11節）外，本節包括各種類型電動機，從用於儀器，時鐘，定時開關，縫紉機，玩具等小馬力至滾壓機等所用之大馬力馬達等。馬達即使裝有滑輪、齒輪、齒輪箱或可撓軸以操作手工具者仍列入本節。．．．」，核屬直流電動機之一種。按海關進口稅則第16類貨品為：「機械及機械用具；電器設備；及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影像、聲音記錄機及重放機，上述各物之零件及附件」，範圍涵蓋第84章及第85章所有貨品；其零件之分類原則，應依第16類類註二（甲）、（乙）、（丙）之規定辦理，且有先後順序，不適用（甲）之規定時，始得依照後列（乙）、（丙）之規定辦理分類。經查海關進口稅則第8501節已明列「電動機及發電機（發電機組除外）」，系爭進口貨物既屬直流電動機之一種，為上訴人所不爭，自應按其主要功能特性，參依上開類註二（甲）「第84章或85章各節（第84.09、84.31、
84.48、84.66、84.73、84.85、85.03、85.22、85.29、85.38及85.48等節除外）零件，應歸入各該節。」之規定，予以歸類最適當之第8501節下稅則第8501.10.90號項下。類此手機震動馬達VIBRATOR、VIBRATION MOTOR等貨物，業據經濟部國際貿易局93年9月2日貿服字第09300101090號書函略以，該貨品「均為1瓦特以下之直流馬達（非伺服馬達），核歸CCC8501.10.90.00-7『其他電動機，輸出未超過37.5瓦者』項下，．．．」解釋在案；另美國海關1999年2月8日調和稅則解釋第961212號，對此類小型振動器、呼叫器振動器或振動馬達亦歸於稅則第8501節下，亦有該資料附於原處分卷可參；查CCC號列係國貿局編製者，則其對於貨物歸列何稅則，自有表示見解之權，被上訴人自亦得作為核定稅則號別之參考；而CCC號列係國際間通用，被上訴人參酌美國海關資料，亦無不合，又本件應歸列稅則第8501節，並無上訴人所稱國貿局或美國海關有誤列情事，上訴人就此所為主張，要無可採。上訴人雖主張H.S.註解第1029頁第18行之規定係專指「機器零件」，而手機（第8527節）並非機器，係屬用具，則其零件為「用具」之零件並非「機器」零件，應歸列第8529節云云。惟查，海關進口稅則第16類類註5：「各註所稱『機器』指第84章或85章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具。」規定，「機器」包括「用具」，上訴人所稱顯係對稅則之歸列誤解，尚無可採。末查，上訴人進口專供行動電話手機用之電動振動器，既屬直流電動機之一種，本應歸列最適當之稅則第8501.10.90號（稅率6.8%），惟被上訴人初核時將系爭貨物歸列稅則第8479.89.99號，按進口時稅率5%補徵關稅，雖有未洽，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，被上訴人仍予維持按進口稅率5%補徵關稅之原核定，亦無不合。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之起訴。
四、本院查：㈠、按「本條例稱報運貨物進口、出口，謂依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情形發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」分別為海關緝私條例第4條及第44條所明定。又按「依免審免驗通關方式處理之貨物，於完成繳納稅費手續後，海關應即透過電腦連線將放行通知傳送報關人及貨棧，報關人憑電腦放行通知及有關單證前往貨棧提領。其報關有關文件應由報關人依報單號碼逐案自進出口貨物放行之翌日起保存5年，海關於必要時得通知其補送相關資料或前往查核。」為貨物通關自動化實施辦法第14條第1項所明定。另按海關進口稅則第8529.90.60號為「下列所屬貨品之零件：．．．、具有接收器具之傳輸器具、．．．及供通話、警示或呼叫用之攜帶式接收器」，第2欄稅率FREE；稅則第8479.89.99號為「其他第8479節所屬之機械」，第2欄稅率5%（92年）；稅則第8501.10.90.00-7號為「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，第2欄稅率6.8%。本件被上訴人據財政部臺北市國稅局93年1月7日財北國稅審一字第0920238818號函通報，查得上訴人於90年度自國外進口VIBRATION FOR PAGER PARTS數批，完稅價格共計13,664,532元，未能取具報關單及相關稅費等憑證，涉嫌逃漏進口稅捐，經審理違章屬實，乃依行為時海關緝私條例第44條規定，按稅則號別第8479.89.99號，稅率5%，核定追徵進口關稅計683,226元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。㈡、按證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。經查，上訴人進口前揭貨物，並未能提出稅款繳納憑證，僅提出三拓公司所出具之證明書，為上訴人所不爭，此並不足以證明系爭貨物於進口時業已如實申報並繳納稅款。又被上訴人調出上訴人90年間進口快遞貨物簡易申報單資料，查得與本案有關之貨名為MINIMO
TOR、MOBILE PHONE PARTS或TELEPHONE PARTS者共10批，經被上訴人將該10批進口報單所載進口數量及完稅價格與上訴人向財政部臺北市國稅局申報90年度營利事業所得稅時所提供進貨總分類帳及國外發票逐筆核對，均未含於上述上訴人進貨總分類帳內。而上訴人委託之簽證會計師補充說明略以，所列報進貨15,642,646元，除1,978,114元已取具國內發票及進口報單外，其餘13,664,532元係以快遞進口，縱屬實在，亦不能證明已依法據實申報並已完納進口稅捐之事實，原審已就其調查之證據，本於所得之心證，詳予認定，自與論理法則及經驗法則無違，難謂有判決不適用法規或判決不備理由之違法。上訴人主張被上訴人追徵稅款之另項依據為關稅總局87年12月22日台總局訴字第87109361號函云云；惟查，被上訴人係依海關緝私條例第44條規定補徵稅款，至關稅總局87年12月22日台總局訴字第87109361號函僅係上級機關對下級機關處理相類案件之指導原則，並非補徵稅款之依據，上訴人此之主張，並不可採。㈢、又海關進口稅則號別第8529.90.60號為「下列所屬貨品之零件：無線電廣播或電視播放器具以外之傳輸器具、具有接收器具之傳輸器具、數位靜相攝影機及供通話、警示或呼叫用之攜帶式接收器」「稅率為FREE」；稅則號別第8479.89.99號為「其他第8479節所屬之機械」「稅率5%」；稅則號別第8501.10.90號為「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」「稅率6.8%」。上訴人進口手機用之電動振動器，主要係由馬達之帶動偏心輪產生振動而具有獨特功能，屬直流電動機之一種，原審參據H.S.註解對稅則第8501節之詮釋、經濟部國際貿易局93年9月2日貿服字第09300101090號書函及美國海關1999年2月8日調和稅則解釋第961212號，對此類小型振動器、呼叫器振動器或振動馬達亦歸於稅則第8501節下，認本件原應歸列稅則號別第
85 01.10.90號（稅率6.8%）項下，惟被上訴人初核時將系爭貨物歸列稅則第8479.89.99號，按進口時稅率5%補徵關稅，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，被上訴人仍予維持按進口稅率5%補徵關稅之原核定，業已詳述其得心證之理由，並就上訴人主張為不可採而為指駁，核無違誤。㈣、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之起訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 侯 東 昇法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
書記官 王 史 民