最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01897號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月27日臺北高等行政法院94年度訴字第1830號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及其配偶周文琪均係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）之股東，其等二人就民國88年度綜合所得稅辦理結算申報後，被上訴人核定時，為下之事實認定及補稅裁罰處分）：上訴人及其配偶有漏報下列課稅所得額，合計新台幣（以下同）1,180,531元之違章行為⒈漏報其本人及其配偶周文琪各取自新陸公司之營利所得529,970元及585,600元（共計1,115,570元）。⒉取自保證責任基隆市第一信用合作社之營利所得1,097元。⒊取自中國信託商業銀行信託部之營利所得692元⒋取自保證責任基隆市第一信用合作社之利息所得35,275元。⒌取自中華郵政股份有限公司基隆信義郵局之利息所得2筆計20,927元。⒍取自彰化商業銀行股份有限公司東基隆分行之利息所得6,944元。⒎取自中國信託商業銀行信託部之利息所得26元。被上訴人因此將之併入上訴人當年度之課稅所得額，因此核定其綜合所得總額為2,705,113元，淨額為2,106,113元，並按其短漏稅額199,898元，依法處罰鍰96,600元。上訴人不服上開核定中有關「新陸公司之營利所得」及「罰鍰」部分之規制性決定，申請復查，復查結果未獲變更，上訴人提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）本稅部分：新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。又本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他人（第三人）；第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則。
（二）罰鍰部分：上訴人雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報綜合所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意，能注意而未注意之過失存在，無故意不申報，不應處罰(有高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決可資參照)，請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）新陸公司自出售系爭土地後即停止營業活動，而無營業收入，該公司為有助各股東規避各股東綜合所得稅，自行反面解釋財政部前開000000000號函釋規定，竟以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，然該公司實質上既已結束營業，縱有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況前開函釋係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東『分派年度』之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，其解釋意旨與新陸公司以前開增、減資程序，將該公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益『實質分配與各股東之年度』為課徵時點，故依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，新陸公司出售前開土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，並無不合。（二）新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，依行為時公司法第172條第4項及第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，且應將議事錄分發各股東，則上訴人為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是上訴人既有取得系爭營利所得之事實而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275解釋，自應受罰等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上開1,115,570元之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：⒈新陸公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，不符合「交換」之定義。⒉其次新陸公司減資後收回之股票即行註銷，新陸公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，與交易的本質不符。⒊何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，上訴人因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。上訴人系爭收入在性質上是否為所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」部分：本案中由於新陸公司上開所謂「資本公積」之來源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如假設新陸公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入該公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。上訴人論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖而所得實現時點之判斷，到底是否應以「配發股票時」為準，還是要以「減資發放現金時」為準，在立法論上本有討論的空間，目前司法實務上一向認為所得實現之時點為「減資發放現金時」，故仍認定本案上訴人上開所得之實現時點為88年度現金收回增資股票時。至於上訴人引用庫藏股等觀念，主張「應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點課徵股東營利所得稅」云云，原審法院認為修正前公司法第238條將處分固定資產溢價收入當成資本公積，本身即是錯誤的規定，該等溢價收入在所得稅法制下是不折不扣的盈餘，分派給股東，股東即有營利所得產生。而上訴人的主張不管如何變化，說理不管如何繁複，只要其主張沒有立基在此一基本觀點下，所有之主張均非有據，難以被接受。（二）上訴人上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，其在主觀上應有過失存在，應負漏稅罰責任：按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第110條第1項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件上訴人客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之函令（即財政部（69）台財稅字第33694號函釋），但依目前司法實務上之見解，認為上訴人有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整的意見來逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。又依司法院釋字第275號解釋意旨，違章行為之處罰，若屬結果違章，且法律無特別規定者，仍以行為人具有故意及過失為必要，且須由處罰機關負客觀證明責任。其實在所有增減資的案件中，納稅義務人根本就是利用主管機關已往錯誤的法律解釋進行稅捐規避，若謂其等領得股票或現金時不知自己因此有新財富的增加，根本違反經驗法則。因此只要目前司法實務見解認為人民利用主管機關的錯誤法律見解來進行避稅安排時，外觀上即符合「稅捐逃漏」之外觀時，則在現行所得稅法採自動報繳制之精神下，自知有所得即有報繳之義務產生，違反此等義務又無不可歸責之事由時（即無期待可能性），納稅義務人之故意過失責任即難以免除。此時有無收到扣繳憑單，是否參加股東會或董事會，嚴格言之，均不影響其漏稅責任之成立。何況新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，上訴人及其配偶均為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張其不知新陸公司之決策，亦顯與常情有違。事實上「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排。上訴人及其配偶既然有取得系爭營利所得之事實，上訴人卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被上訴人依首揭規定，併同其他漏報金額計算漏稅額，而處罰鍰96,600元，亦無違誤。（三）而有關漏稅金額之認定，被上訴人機關在事實判斷上並無錯誤。裁罰倍數之裁量，被上訴人機關並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分自屬合法。綜上所述，被上訴人機關對上訴人88年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，上訴人訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：(一)依行政程序法第158條第1項、90年11月12日修正之公司法第238條、財政部83年6月1日財稅第000000000號函令及稅捐稽徵法第1條之1規定，本件課稅年度應為87年度而非88年度。(二)原判決違背憲法第19條規定，未能適時認定修訂後公司法第238條相關函釋，土地溢價收入不屬資本公積，而為未分配盈餘，不應適用財政部83年6月15日台財稅第000000000號函，而應免計入取得年度所得課徵所得稅。(三)新陸公司規避稅賦行為，非上訴人所為，兩者為不同之權利主體，上訴人雖為股東但僅持有905股，占已發行股份總數比例甚微，顯無法影響公司決策，自難以上訴人為股東或有參加股東會議，而認定上訴人漏報系爭營利所得有所故意。(四)本件原因台灣省北區國稅局調查徐鏡明（亦為新陸公司股東）個人贈與稅，所衍生上訴人是否漏報所得之牽連案件，調查程序不應以同一程序進行，亦不應以徐鏡明之調查日90年8月23日為調查基準日云云。爰請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：按行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件新陸公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與新陸公司將土地溢價收入以現金分配予股東無異，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。且上訴人既係於88年度取得出售土地之溢價收入，系爭所得即係於88年度實現，此際公司法第238條尚未修正，依實體法從舊之原則，則原判決援引行為時（即修正前）公司法第238條規定「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，暨系爭所得實質上係所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，被上訴人於系爭所得實現年度課徵綜合所得稅，符合收付實現及實質課稅原則，既不違反行政程序法第158條第1項、稅捐稽徵法第1條之1、90年11月12日修正後公司法第238條之規定，且亦與財政部83年6月1日台財稅第000000000號函（所得稅法第76條之1第1項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準之釋示）無涉，是上訴人主張本件課稅時點應以利用未分配盈餘轉增資股東會決議日為準，要無足採。又綜觀原判決理由欄之記載，原判決從未採用財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，則上訴人主張原判決採用該函釋，認定課稅時點為減資發放現金給股東之年度，違反憲法第19條之規定，屬違法判決云云，亦無可採。又新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，上訴人及其配偶均為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張其不知新陸公司之決策，亦顯與常情有違。事實上「增減資」之安排純粹為特殊安排。上訴人及其配偶既然有取得系爭營利所得之事實，上訴人卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰等情，業據原審判決敘明甚詳。從而，被上訴人依首揭規定，併同其他漏報金額計算漏稅額，而處罰鍰96,600元，亦無違誤。至本件固非上訴人所為避稅行為，惟既有過失漏稅行為，自應予以處罰，核與上訴人占有發行股份多寡，可否影響公司決策無關。再按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。…說明：…二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋在案。準此，本件依原處分卷附之北區國稅局92年7月9日北區國稅審二字第0921037254號函所載，北區國稅局既係於90年8月23日進行函查，即應以該日為調查基準日，且本件縱係因調查他案所衍生上訴人是否短漏報所得之牽連案件，亦無不同，是原判決認定上訴人雖於92年5月28日補報繳稅款，惟不符稅捐稽徵法第48條之1免罰要件，被上訴人所為補稅裁罰處分，並無違誤，經核無不合。綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人在原審之訴，核與本件應適用之法規及判例、解釋，並無違背。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 侯 東 昇法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
書記官 郭 育 玎