最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01898號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部台北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月28日臺北高等行政法院94年度訴字第2065號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國88年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其取自新陸公司營利所得新臺幣（下同）5,694,370元，經被上訴人併課核定其88年度綜合所得總額為8,466,427元，淨額為7,927,427元，並就短漏稅額2,096,409元，依法處罰鍰1,048,200元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年7月20日財北國稅法字第0930222440號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）本稅部分：新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。又本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他人（第三人）；第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則。
（二）罰鍰部分：上訴人雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報綜合所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意，能注意而未注意之過失存在，無故意不申報，不應處罰，請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：新陸公司係利用增、減資方式將出售土地增益之盈餘分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配予各股東，非屬股票轉讓性質，自無財政部69年及83年函釋規定之適用。行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，而新陸開發公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東，上訴人所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得，非屬股票轉讓性質，上訴人因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的；87、88年間無所謂經濟情勢變遷可言。新陸公司87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增、減資之會議議決事項，乃依公司法規定修改章程。依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，上訴人既為該公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有不合。另上訴人於88年度取得減資現金時，財政部69年函釋已未列於87年版所得稅法令彙編中。是上訴人既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，被上訴人處分尚無不合等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人甲○○係新陸公司股東，新陸公司於86年間出售台北市○○區○○段一小段133、144及145地號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有相關資料附於原處分卷可稽，復為上訴人所不否認，況新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，業據被上訴人答辯甚詳，並非無據，上訴人甲○○既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅，又上訴人甲○○係新陸公司股東，對該公司重大決策增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得5,694,370元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額2,493,910元，並按所漏稅額2,096,409元處0.5倍罰鍰1,048,200元（計至百元止）。又本件調查基準日為90年8月23日，此有財政部台灣省北區國稅局92年7月9日北區國稅審2字第0921037254號函附原處分卷可稽，被上訴人所屬中南稽徵所並於92年5月14日以財北國稅中南綜所字第0920202930號函全面通報歸課新陸公司減資年度股東營利所得，其查獲補徵均在上訴人92年5月23日補報補繳之前，核與稅捐稽徵法第48條之1免罰要件不符，故本件被上訴人所為補稅裁罰處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨，非有理由，應予駁回。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：(一)依行政程序法第158條第1項、90年11月12日修正之公司法第238條、財政部83年6月1日財稅字第831593822號函令及稅捐稽徵法第1條之1規定，本件課稅年度應為87年度而非88年度。(二)原判決違背憲法第19條規定，未能適時認定修訂後公司法第238條相關函釋，土地溢價收入不屬資本公積，而為未分配盈餘，自不適用財政部83年6月15日台財稅第000000000號函，而免計入取得年度所得課徵所得稅。(三)新陸公司規避稅賦行為，非上訴人所為，兩者為不同之權利主體，上訴人雖為股東但僅持有9,724股，占已發行股份總數比例甚微，顯無法影響公司決策，自難以上訴人為股東或有參加股東會議，而認定上訴人漏報系爭營利所得有所故意。(四)本件原因台灣省北區國稅局調查徐鏡明（亦為新陸公司股東）個人贈與稅，所衍生上訴人是否漏報所得之牽連案件，調查程序不應以同一程序進行，亦不應以徐鏡明之調查日90年8月23日為調查基準日云云。爰請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第110條第1項所明定。次按行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」或第5款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「××企業公司辦理清算，…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○○○公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函規定辦理」。分別為財政部於75年12月8日台財稅第0000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、86年9月13日台財稅字第861916332號函解釋有案，上開各函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。本件新陸公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與新陸公司將土地溢價收入以現金分配予股東無異，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。且上訴人既係於88年度取得出售土地之溢價收入，系爭所得即係於88年度實現，此際公司法第238條尚未修正，依實體法從舊之原則，則原判決援引行為時（即修正前）公司法第238條規定「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，暨系爭所得實質上係所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，上訴人於系爭所得實現之88年度課徵綜合所得稅，符合收付實現及實質課稅原則，即不違反行政程序法第158條第1項、稅捐稽徵法第1條之1、90年11月12日修正後公司法第238條之規定，且亦與財政部83年6月1日台財稅第000000000號函（所得稅法第76條之1第1項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準之釋示）無涉，是上訴人主張本件課稅時點應以利用未分配盈餘轉增資股東會決議日為準，要無足採。又綜觀原判決理由欄之記載，原判決從未採用財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，則上訴人主張原判決採用該函釋，認定課稅時點為減資發放現金給股東之年度，違反憲法第19條之規定，屬違法判決云云，亦無可採。另上訴人甲○○係新陸公司股東，對該公司重大決策增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得5,694,370元，縱非故意，亦難謂無過失，業據原審判決敘明甚詳，從而被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額2,493,910元，並按所漏稅額2,096,409元處0.5倍罰鍰1,048,200元（計至百元止），依法自無不合。至本件固非上訴人所為避稅行為，惟既有過失漏稅行為，自應予以處罰，核與上訴人占有發行股份多寡，可否影響公司決策無關。再按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。…說明：…二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋在案。準此，本件依原處分卷附之北區國稅局92年7月9日北區國稅審二字第0921037254號函所載，北區國稅局既係於90年8月23日進行函查，即應以該日為調查基準日，且本件縱係因調查他案所衍生上訴人是否短漏報所得之牽連案件，亦無不同，是原判決認定上訴人雖於92年5月23日補報繳稅款，惟不符稅捐稽徵法第48條之1免罰要件，被上訴人所為補稅裁罰處分，並無違誤，經核無不合。綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人在原審之訴，核與本件應適用之法規及判例、解釋，並無違背。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
書記官 郭 育 玎