最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01804號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗
送達代收人 甲○○被 上訴 人 東方窯業股份有限公司代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月2日臺北高等行政法院93年度訴字第2246號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，原列報依行為時（下同）所得稅法第42條取得之股利淨額或盈餘淨額為新臺幣（下同）0元，全年課稅所得額為虧損17,444,222元，經上訴人依其申報核定。嗣因所投資之旭展窯業股份有限公司（下稱旭展公司）經上訴人查獲於民國（下同）85年間曾給付股東股利（或分配盈餘）而未扣繳，該公司乃於民國（下同）89年6月補發扣繳憑單乙紙予被上訴人，上載85年度股利或盈餘給付總額39,600,000元，扣繳稅額1,188,000元。被上訴人認該收入屬證券交易所得，免徵所得稅，僅申請更正退還該扣繳稅款。上訴人則以被上訴人有上開投資收益，依所得稅法第42條規定以20%計列收入7,920,000元，核定全年所得額為虧損9,524,222元，並依所得稅法第110條第3項（原判決誤載為第1項）之規定，按短漏所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額1,970,000元處1倍罰鍰1,970,000元。被上訴人不服，申經復查結果：「所得額及稅額部分：依所得稅法第42條取得之股利淨額或盈餘淨額及全年度所得維持原核定；尚未抵繳之扣繳稅額追認1,188,000元，核定為1,352,793元；應退稅額追認1,188,000元，核定為1,188,000元。罰鍰部分：維持原核定。」被上訴人復提起訴願遭駁回，遂就罰鍰部分提起行政訴訟。
二、本件被上訴人起訴主張：旭展公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時（下同）公司法第238條之規定轉列資本公積，嗣依公司法第241條規定辦理轉增資而配發予被上訴人之股票股利，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋（下稱81年函釋），免予計入當年度所得課徵所得稅。則該營利所得既發生於增資配股時，自不得於減資收回股票時再次認定為營利所得。旭展公司於增資後，為配合業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第281條準用同法第73條及第74條之規定程序完成減資登記。其增資及減資乃二分別獨立之法律行為，均屬合法。公司減資依財政部69年5月8日年台財稅第33694號（下稱69年函釋）及83年6月15日台財稅第000000000號函釋，係證券交易所得，免徵所得稅，被上訴人自無漏報所得稅可言。又旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾於86年1月27日函請上訴人所屬中壢稽徵所（下稱中壢稽徵所），就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社（下稱高砂會社）之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復（下稱中壢稽徵所86年函），認非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。上訴人嗣擅自改變適用法令之見解，違反信賴保護原則，被上訴人依財政部69年函釋及中壢稽徵所86年函，未將之併計申報所得稅，並無過失，不應處罰。況本件係被上訴人於取得旭展公司發給之扣繳憑單後，於89年7月3日主動檢附該扣繳憑單，正式具函向上訴人敘明上開款項屬免稅之證券交易所得，申請退回溢繳之扣繳稅款，申請函文及附件業已明確陳明旭展公司申報之所得性質及被上訴人主張之所得性質，並無任何匿報情事，縱上訴人認屬應稅所得者，依財政部56年12月5日台財稅發第12339號令，得免依匿報所得處罰，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分。
三、上訴人則以：旭展公司83年度以處分土地增益轉增資180,000,000元，復於85年以同額現金收回增資股，辦理減資。查公司股東於公司辦理減資，取得等同公司所付收回資本公積轉增資配發之股票價金，與公司辦理清算，股東分派公司剩餘財產中屬資本公積轉增資配發股票部分之金額，其屬性尚無二致，依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，宜認屬股東之轉投資收益或營利所得，課徵所得稅。次查旭展公司係89年經查獲後，始繳納扣繳稅款及申報扣繳憑單，不符自動補報補繳免罰，則非屬自動補報補繳之「短漏報所得額之扣繳稅額」1,188,000元，不列入裁罰之考量。原核定依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處1倍罰鍰1,970,000元（漏列收入7,920,000×25% -10,000=1,970,000），尚無違誤。至中壢稽徵所86年函係就旭展公司所請給付高砂會社所取得部分而為函復，非就被上訴人取得部分，且經查旭展公司申請書所述內容及資料均不完整，無從據以得知該公司所為迂迴取巧之蓄意安排；另旭展公司之負責人亦以上述函復內容主張信賴保護而無須擔負扣繳稅款及申報扣繳之義務，經原審法院91訴字第1878號判決駁回在案，是被上訴人之信賴應不值保護。況旭展公司於83年10月26日經股東會決議通過將出售土地增益轉增資，被上訴人當時之代表人曾銀金為旭展公司之董事長；旭展公司於85年8月31日召開之股東臨時會，全體股東均出席或委託他人出席，且在臨時會通過減資案，則被上訴人應已知該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴保護之第三者等語，資為抗辯。
四、原審將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，係以：被上訴人取得旭展公司收回其持有該公司資本公積轉增資配發股票之現金39,600,000元，固據辦理扣繳稅款1,188,000元，被上訴人並以該所得為證券交易免稅為由，申請更正退還稅款。然查被上訴人為旭展公司股東，而旭展公司曾於86年1月27日以展發字第001號文，就「以出售資產增資再減資退回股款，是否應辦理扣繳？」之疑問函詢中壢稽徵所，並經該所86年函覆：「貴公司辦理減資退還原資本公積轉增資額新臺幣85,380,000元，經核非屬盈餘之分配，尚免辦理扣繳，請查照。」堪信被上訴人主張其因而據以為系爭所得非屬盈餘之分配，雖經辦理扣繳而未為申報之事實信而有據。上訴人對此僅稱中壢稽徵所係就應否扣繳事宜予以函覆，且非解釋權責機關，其函覆並無法定效力等語，只就該函有無法律效力部分予以答辯，並未對罰鍰部分有無故意過失為正面答辯，容有未合，是被上訴人據中壢稽徵所之函覆「．．．非屬盈餘之分配．．．」認非所得而未辦申報，實無過失可言，依司法院釋字第275號解釋意旨，無過失者，不應處罰。上訴人雖稱中壢稽徵所非解釋權責機關，惟查旭展公司址設桃園縣平鎮市○○路○○○號，核屬中壢稽徵所之轄區，其對所轄納稅義務人之疑義所為之答覆，難謂無相當之公信力，上訴人置所屬對轄區納稅義務人之答覆視若無睹，實非負責之態度，其對因相信所屬單位之函覆未予申報系爭所得，屬有正當理由之漏報未予合理之評價，仍與單純故意或過失漏報之納稅義務人同視，顯有不平之處。再查財政部亦認69年函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，於90年12月5日台財稅第0000000000號函（下稱90年函）說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自87年11月1日起，不再援引適用。」足知有關財政部69年函釋意旨自87年11月1日起始不再適用。是以本件被上訴人85年度綜合所得稅結算申報之際，該69年函釋，參照司法院釋字第287號解釋意旨，並非無適用餘地。益見被上訴人本於中壢稽徵所之函覆而對於系爭所得未為申報，並無過失可言。上訴人就漏報部分科予罰鍰，即有未合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為行為時所得稅法第42條、第71條第1項及第110條第1項、第3項所明定。行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。公司未將資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。各股東依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與公司將土地溢價收入以現金分配與股東無異。公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東之所得總額課稅（個人股東為營利所得，全部併計綜合所得總額，法人股東為投資收益，依前開所得稅法第42條規定，以百分之二十計課）。被上訴人為旭展公司法人股東，旭展公司利用出售土地增益所得轉增資，嗣後再利用減資手段，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。被上訴人因之取得系爭所得，應屬所得稅法第42條之投資收益，且旭展公司以現金減資收回資本公積轉增資配發之股票，亦非屬股票轉讓性質。該公司故意以此不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，仍應就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。財政部69年及81年函釋規定（上開2函釋皆因易引發爭議，免列入87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再援引適用），係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為函釋，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與本件旭展公司利用增減資方式，迂迴將公司處分資產增益發放與各股東情形不同，被上訴人自不得依上開函釋主張信賴保護。而財政部90年函係回覆法院之詢問，旨在說明該部前述69年函釋經過及該函釋易引發租稅規避，造成租稅不公平，而決議自87年11月1日起不再援引適用等情，並未認定如本件旭展公司以增資、減資方式分配出售資產增益非屬股東營利所得或投資收益。次查中壢稽徵所並非得發布所得稅法相關解釋函令之主管機關，該所86年函復旭展公司謂：「貴公司辦理減資退還原資本公積轉增資額85,380,000元，經核非屬盈餘之分配，尚免辦理扣繳，請查照」，僅屬該所就旭展公司增、減資退回股款乙節所表示之見解，核與行政程序法第159條第2項第2款所定「解釋性行政規則」，係屬行政機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令所訂頒之解釋性規定，尚屬有間，非屬司法院釋字第525號解釋關於行政法規之廢止或變更有信賴保護原則適用之範疇。且旭展公司如為將出售資產增益分配予各股東，而利用增資、減資之迂迴方式，為各股東規避稅負，並藉向中壢稽徵所查詢，意圖免責，即不得依中壢稽徵所覆函主張信賴保護。原判決以被上訴人主張因中壢稽徵所86年函認系爭所得非屬盈餘之分配而未為申報等情，即可採信，其因而未予申報難謂有過失可言，自嫌率斷。上訴人主張旭展公司將鉅額資產增資後減資之取巧規劃，隱匿股東收取公司分配盈餘之應課稅事實，規避股東原應負擔之稅負，此故意以不正當方法逃漏稅之安排，有違租稅公平正義。被上訴人83年度之代表人曾銀金為旭展公司之董事長，曾參與旭展公司83年10月26日召開之董事會，該次董事會中通過增資案，85年8月31日召開股東臨時會通過減資案，全體股東均出席或委託出席。被上訴人應知悉該公司增減資之目的為將出售土地增益分配予股東，非善意信賴之第三者等語，實情究屬如何，攸關被上訴人漏未申報系爭所得，是否確無過失，原審就此事實未詳予調查審認，難謂允當。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，為有理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判，以符法制。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 戴 見 草法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 邱 彰 德