最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01805號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄被 上訴 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月2日臺北高等行政法院93年度訴字第3735號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人為旭展窯業股份有限公司（下稱旭展公司）之股東，其民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其本人取自旭展公司之營利所得計新臺幣（下同）4,410,000元，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依檢舉查獲，通報上訴人據以核定被上訴人短漏所得稅額1,192,608元，依所得稅法第110條第1項之規定，處以0.5倍罰鍰596,300元（計至百元止）。被上訴人不服，循序提起行政訴訟（本稅部分，被上訴人於89年6月22日自動補報繳稅款590,686元及加計利息114,382元。被上訴人復查及訴願時，均主張上訴人應退還前開稅款及利息，原審時已陳明不再爭執）。
二、本件被上訴人起訴主張：旭展公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時（下同）公司法第238條之規定轉列資本公積，嗣依公司法第241條規定辦理轉增資而配發予被上訴人之股票股利，依財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋（下稱81年函釋），免予計入當年度所得課徵所得稅。則該營利所得既發生於增資配股時，自不得於減資收回股票時再次認定為營利所得。旭展公司於增資後，為配合業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第281條準用同法第73條及第74條之規定程序完成減資登記。其增資及減資乃二分別獨立之法律行為，均屬合法。公司減資依財政部69年5月8日年台財稅第33694號函釋（下稱69年函釋）及83年6月15日台財稅第000000000號函釋，係證券交易所得，免徵所得稅，被上訴人自無漏報所得稅可言。又旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾於86年1月27日函請北區國稅局所屬中壢稽徵所（下稱中壢稽徵所），就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復（下稱中壢稽徵所86年函），認非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。上訴人嗣擅自改變適用法令之見解，違反信賴保護原則，被上訴人依財政部69年函釋及中壢稽徵所86年函，未將之併計申報所得稅，並無過失，不應處罰。縱認應予處罰，依財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算亦應減除已扣繳之稅款661,500元。上訴人未予減除，亦有謬誤。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分。
三、上訴人則以：旭展公司83年度出售土地，出售土地增益計260,079,577元，於同年10月26日將土地溢價中之180,000,000元辦理轉增資，又於85年8月31日辦理減資180,000,000元。
依（行為時）公司法第238條規定，處分資產溢價應累積為資本公積，同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。旭展公司未將該出售土地溢價之資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；被上訴人以旭展公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非被上訴人所稱屬股票轉讓性質，上訴人依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金年度（85年度）被上訴人之營利所得，並無不合。又被上訴人雖於89年6月22日補申報補繳納該所漏營利所得計4,410,000元扣除上述所得之扣繳稅額661,500元後，繳納稅額590,686元在案，惟本案業經檢舉人於88年8月12日即向北區國稅局及法務部調查局檢舉有案，且北區國稅局亦於88年8月20日即以北區國稅三第00000000號函請旭展公司，就該出售土地所得辦理增、減資事宜，提供相關資料供核，是全案應無稅捐稽徵法第48條之1之適用。至漏稅額計算部分，被上訴人係85年度取得系爭營利所得，而旭展公司負責人分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經北區國稅局通知後方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，與一般給付所得時已依規定扣繳稅款之漏報所得案件，以扣除扣繳稅款後之餘額為計算漏稅額之違章情節有別，是計算漏稅額時自不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款等語，資為抗辯。
四、原審將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，係以：被上訴人為旭展公司股東，而旭展公司曾於86年1月27日以展發字第001號文，就「以出售資產增資再減資退回股款，是否應辦理扣繳？」乙事函詢中壢稽徵所，經中壢稽徵所86年函覆：「貴公司辦理減資退還原資本公積轉增資額新台幣85,380,000元，經核非屬盈餘之分配，尚免辦理扣繳，請查照。
」堪信被上訴人主張其因而據以為系爭所得非屬盈餘之分配，無須辦理扣繳而未為申報之事實信而有據。上訴人對此僅稱中壢稽徵所係對於應否扣繳事宜予以函覆，尚非解釋權責單位，難認有信賴原則之適用等語。惟查，被上訴人係據中壢稽徵所之函覆「．．．非屬盈餘之分配．．．」而未辦理扣繳及申報，乃基於對旭展公司轄區稅務機關之函文辦理，難謂無所據。上訴人對稅務機關對轄區納稅義務人之函覆答詢，有無影響納稅義務人申報時主觀之意思未予詳究，即逕認其有故意或過失之漏報行為，實係與無轄區函覆可據之納稅義務人漏報之行為同視，而科處相同之罰鍰，兩者相提並論，顯有不平之處。從而被上訴人主張因信賴中壢稽徵所之函覆就系爭所得未予申報等語，即可採信。其因而未予申報難謂有過失可言。依司法院釋字第275號解釋，不應處罰。
再查財政部亦認69年函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，於90年12月5日台財稅第0000000000號函（下稱90年函）說明四指陳69年函釋：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．
．．並自87年11月1日起，不再援引適用。」足知財政部69年函釋意旨自87年11月1日起始不再適用。是以本件被上訴人85年度綜合所得稅結算申報之際，該69年函釋，參照司法院釋字第287號解釋意旨，並非無適用餘地。益見被上訴人本於中壢稽徵所之函覆而對於系爭所得未為申報，並無過失可言。上訴人就漏報部分科予罰鍰，即有未合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第
14 條第1項第1類、第71條第1項及第110條第1項所明定。行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。公司未將資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。各股東依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與公司將土地溢價收入以現金分配與股東無異。公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東之所得總額課稅。被上訴人為旭展公司股東，旭展公司利用出售土地增益所得轉增資，嗣後再利用減資手段，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。被上訴人因之取得系爭所得，應屬所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，且旭展公司以現金減資收回資本公積轉增資配發之股票，亦非屬股票轉讓性質。該公司故意以此不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，仍應就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅。財政部69年及81年函釋規定（上開2函釋皆因易引發爭議，免列入87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再援引適用），係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為函釋，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與本件旭展公司利用增減資方式，迂迴將公司處分資產增益發放與各股東情形不同，被上訴人自不得依上開函釋主張信賴保護。而財政部90年函係回覆法院之詢問，旨在說明該部前述69年函釋經過及該函釋易引發租稅規避，造成租稅不公平，而決議自87年11月1日起不再援引適用等情，並未認定如本件旭展公司以增資、減資方式分配出售資產增益非屬營利所得。次查中壢稽徵所並非得發布所得稅法相關解釋函令之主管機關，該所86年函復旭展公司謂：「貴公司辦理減資退還原資本公積轉增資額85,380,000元，經核非屬盈餘之分配，尚免辦理扣繳，請查照」，僅屬該所就旭展公司增、減資退回股款乙節所表示之見解，核與行政程序法第159條第2項第2款所定「解釋性行政規則」，係屬行政機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令所訂頒之解釋性規定，尚屬有間，非屬司法院釋字第525號解釋關於行政法規之廢止或變更有信賴保護原則適用之範疇。且旭展公司如為將出售資產增益分配予各股東，而利用增資、減資之迂迴方式，為各股東規避稅負，並藉向中壢稽徵所查詢，意圖免責，即不得依中壢稽徵所覆函主張信賴保護。原判決以中壢稽徵所86年函影響納稅義務人申報時主觀意思之可能，被上訴人主張因信賴該函覆就系爭所得未予申報等情，即可採信，其因而未予申報難謂有過失可言，自嫌率斷。上訴人主張旭展公司在短期間，行增資後旋減資之形式規劃動作，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各納稅義務人減輕或免除其應納之租稅，此等增減資行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，使股東規避其原應負擔之稅負，有違租稅公平原則，縱有信賴財政部69年、81年函釋，其信賴亦不值得保護。且旭展公司於88年5月起即呈無營業狀態，迄北區國稅局查獲時仍未辦理清算，該公司利用結束營業前，將公司鉅額資產分配發放予股東，而不依正當程序辦理清算，以規避股東應負擔之稅負，而以不正當方法逃漏稅，該行為亦不值得保護。旭展公司於83年12月26日及85年8月31日召開股東臨時會通過增、減資案，全體股東均出席或委託他人出席，被上訴人應知悉該公司增減資之目的為將出售土地增益分配予股東，非善意信賴之第三者等語，實情究屬如何，攸關被上訴人漏未申報系爭所得，是否確無過失，原審就此事實未詳予調查審認，難謂允當。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，為有理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判，以符法制。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 戴 見 草法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 邱 彰 德