最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01816號上 訴 人 財團法人高雄縣私立洪賴金珠社會福利慈善事業基
金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
白裕棋 律師柯宗立被 上訴 人 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年4月27日高雄高等行政法院94年度訴字第880號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）88年至90年間受贈高雄縣○○鄉○○段11至14地號及同縣○○鄉○○○段○○○○號土地，經向被上訴人申請核准免徵土地增值稅計新台幣（下同）26,152,737元在案。嗣於91年8月2日被上訴人會同高雄縣仁武地政事務所、高雄縣政府社會局實地勘查結果，系爭土地鳥松鄉部分係供上訴人董事作私人別墅使用，仁武鄉部分則供作高爾夫球練習場，乃認定受贈土地未按捐贈目的使用，違反該基金會設立宗旨，核有土地稅法第55條之1應追補土地增值稅及處罰鍰之事由，除依法補徵前開應納之土地增值稅額外，並處以2倍之罰鍰52,305,400元。上訴人不服，申經復查結果，仍維持原核定補徵稅額26,152,737元之處分，罰鍰部分則予以撤銷。上訴人仍未甘服，提起訴願，經高雄縣政府93年10月5日府法訴字第0930137705號訴願決定，撤銷原復查決定。嗣經被上訴人重核復查決定，將原核定關於補○○○鄉○○○段○○○○號土地增值稅部分予以註銷，稅額更正為10,778,986元，罰鍰部分予以撤銷；上訴人仍表不服，提起訴願，嗣經高雄縣政府以94年9月2日府法訴字第187633號訴願決定，將原處分關於補徵高雄縣○○鄉○○段○○○號土地增值稅802,841元部分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分；並將其餘訴願駁回；上訴人仍不甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）系爭青雲段11、13、14地號等三筆土地，係高雄縣○○鄉○○路○○○○號、2-12號兩棟建築物之建築基地，其中青雲段13地號土地中應有部分9/10為洪允中個人所有，門牌號碼為高雄縣鳥松鄉2-12號之建物則全部坐落於青雲段13地號。而系爭青雲段14地號土地，其捐贈目的僅係在維持基金總額不變，使財團法人於規定時限內完成登記，而於88年11月受贈，翌年1月完成過戶手續，依高雄縣政府社會局92年12月16日府社長字第0920226055號函文意旨，已符捐贈目的使用。至於系爭青雲段11、12地號土地，主要係上訴人於89年初因受贈而擁有之高雄縣○○鄉○○路○○○○號建物，基地坐落於青雲段11至13地號，原所有權人為洪允中，為符合建物與基地所有權人相同而便於管理，洪允中於89年6月贈與上訴人並於同年9月完成登記。
此外，系爭青雲段13地號土地（應有部分1/10）亦係為使建物與土地相同歸屬於一人以便管理，而接受董事洪允中之捐贈，並於90年4月完成登記。上開土地為前揭建物之坐落基地，在歷次上訴人接受建物捐贈時，業曾提及作為基金會聯絡處及出租，故高雄縣政府社會局92年12月16日府社長字第0920226055號及高雄縣政府94年1月27日府社長字第0940021989號函，均明確稱系爭青雲段第11、12、13地號等3筆土地，自始即符合捐贈目的使用，業務主管機關與復查及訴願決定亦均未予否認。（二）系爭青雲段11、13、14地號等3筆土地及其上建物，為原捐贈人兼董事洪允中、甲○○之原來住居所，原期望藉由房地增加收入，以推動社會福利業務，由於出租不易，乃轉租與原捐贈人使用，取得百萬元以上的租金收入，並將高雄縣○○鄉○○路○○○○號作聯絡處，已符合土地稅法第28條之1之規定，而非同法第18條所規範者；復查及訴願決定所執者係財政部87年2月13日台財稅字第870057628號、87年8月7日台財稅第000000000號及90年9月12日台財稅第0000000000號函，姑且不論財政部函釋是否限縮土地稅法第28條之1之適用範圍，上揭函釋之共同點均為被查獲才發現與受贈土地的目的不符，與本件情形不同。（三）另查，上訴人受贈系爭之房、地均係由董事會決議後，經申報主管機關許可後，再檢具相關文件報經被上訴人申請免稅證明，並經被上訴人派員勘察後核准，各受贈土地均依規定程序取得土地增值稅免稅證明書在案，自88年迄91年1月前後五次贈與行為，依財政部80年2月28日台財稅第000000000號函發布之「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點」規定，被上訴人應將依土地稅法第28條之1或平均地權條例第35條之1免徵土地增值稅之列管土地於每年最少辦理檢查或抽查一次，惟未曾聞被上訴人對此任何置啄，卻以在91年6月上訴人擬再接受前開兩棟建物所坐落之部分基地時，方一次發單補徵鉅額稅負並裁處2倍罰鍰，使上訴人財務狀況蒙受鉅額損失，故原處分及訴願決定除有違誠實、信賴保護原則及比例原則外，且違反行政程序法公正、公開與民主程序而有恣意行政之違法。（四）按土地稅法第28條之1規定，即被上訴人當初審查准否免徵土地增值稅證明書之依據，何以事後核定補稅時，堅持再附加需由社會福利事業直接使用方符免稅要件？查該條文上並無同法第18條「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之」有直接使用之字樣，究其立法意旨非在直接使用而係在鼓勵私人創辦社會福利事業，倘係土地僅限直接使用因而無財源收入以推展社會福利事業應非立法目的之所在。又被上訴人所執受贈土地需由社會福利事業直接使用，則條文中但書第3款豈不成為贅文。職是，被上訴人依財政部前揭函釋核定補徵土地增值稅，顯有限縮土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之嫌。再查，財政部87年及90年之函釋與本件自始申請免稅證明書時即已於會議記錄及受贈不動產使用計劃書敘明未來用途並遵照決議使用之情形不同，而且上訴人受贈次數與前揭函釋不同，在情節大有差異下仍同樣核定補稅，有失注意當事人有利之原則。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）對上訴人不利部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人於88至90年間受贈高雄縣○○鄉○○段11、13、14地號等3筆土地，系爭3筆土地前經上訴人申請，並經被上訴人核准依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅。嗣於91年8月2日被上訴人會同高雄縣仁武地政事務所、高雄縣政府社會局實地勘查結果，門牌號碼：圓山路2-10號係供董事洪淑媛及洪允中居住並分別於87、89年遷入，圓山路2之12號係供董事長甲○○居住並於82年遷入；按系爭3筆土地地上建物於捐贈前後均供董事居住，且為上訴人所不爭執。依財政部87年8月7日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭坐落於圓山路2-10號及2-12號兩棟建物，於捐贈前後均供董事居住，顯見上訴人於受贈時，系爭土地未供受贈之社會福利事業使用，不符土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定。另參酌財政部90年9月12日台財稅字第0900454131號函釋意旨，社會福利事業受贈土地後，如有未按捐贈目的使用土地或有違反該事業設立宗旨之情事，係屬有無土地稅法第55條之1追補處罰規定之適用問題，與本件得否適用土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅無涉。（二）系○○○鄉○○段11、13、14地號等3筆土地，於捐贈前後均供上訴人董事居住，並未有因被上訴人課徵土地增值稅事件，致上訴人「因該信賴表現產生法律關係上的變動」之情形，自不符信賴保護之要件甚明。又系爭土地既經上訴人於91年8月2日會同高雄縣仁武地政事務所、高雄縣政府社會局實地勘查結果，坐落系爭土地之兩棟建物於捐贈前後均供董事居住，不符土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定，按稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐時，仍應依法補徵。睽諸高雄高等行政法院91年度訴字第891號判決意旨，本件被上訴人發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第21條所定核課期間。是以，原處分並無不當。另按土地稅法第28條之1規定，則財政部90年9月12日台財稅字第0900454131號函釋與法條規定文義相符，於租稅法律主義無違，並未限縮其適用範圍等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）本件上訴人於88年至90年間受贈高雄縣○○鄉○○段11、13、14地號等3筆土地（地上建物門牌號碼為：高雄縣○○鄉○○路○○○○號及2-12號）。系爭土地前經上訴人申請，並經被上訴人核准依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅在案。嗣於91年8月2日被上訴人會同高雄縣仁武地政事務所、高雄縣政府社會局實地勘查結果，門牌號碼：高雄縣○○鄉○○路○○○○號係供董事洪淑媛（87年8月6日遷入）及洪允中（89年7月10日遷入）居住，高雄縣○○鄉○○路○○○○號係供董事長甲○○（82年9月22日遷入）居住，足見系爭3筆土地地上建物於捐贈前後均供董事居住，未供受贈之社會福利事業使用，不符土地稅法第28條之1之規定。（二）另查，高雄縣政府社會局92年12月16日府社長字第0920226055號函及94年1月27日府社長字第0940021989號函，固皆載明自始符合捐贈目的使用，惟本件系爭土地捐贈人之捐贈係供舉辦社會福利慈善事業、農業技術研究、農業災害救濟及接受主管機關指導辦理事項等用途，始符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定。復參酌財政部90年9月12日台財稅字第0900454131號函釋意旨，社會福利事業受贈土地後，如有未按捐贈目的使用土地或有違反該事業設立宗旨之情事，係屬有無土地稅法第55條之1追補處罰規定之適用問題，與本件無涉。惟本件系爭土地自始供董事居住，捐贈後亦未供上訴人興辦社會福利事業使用，自不符合土地稅法第28條之1免稅規定。
（三）又土地稅法第28條之1之立法理由係配合老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件，以防流弊。前揭財政部87年2月13日及87年8月7日函釋意旨，對於私人捐贈土地，如於捐贈當時無法供興辦社會福利事業使用時，係自始不符合土地稅法第28條之1規定，應補徵原免徵之稅額。系○○○鄉○○段11、13、14地號等3筆土地，於捐贈前後均供上訴人董事居住，如前所述，則上訴人受贈系爭之房、地時自始即不符合土地稅法第28條之1之規定，雖被上訴人予以免徵土地增值稅之處分，惟上訴人於受贈當時所提供被上訴人審核文件，就此部分並未敘明，僅稱係於嗣後始開會決議將空餘房屋出租董事使用，顯係於申請免徵土地增值稅時對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人依該資料或陳述而作成免徵土地增值稅之行政處分，自無行政程序法第8條信賴保護原則之適用。（四）再者，當核課處分作成、生效後，並發生實質存續力時，基於法安定性原則及信賴保護原則考量，稽徵機關固應受到該核課處分之拘束，不得任意變更或撤銷，惟稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，蓋此時稅捐稽徵機關作成之補徵處分係屬新的核課處分，並非變更原處分，本不受原處分之拘束。系爭土地既經上訴人於91年8月2日會同高雄縣仁武地政事務所、高雄縣政府社會局實地勘查結果，坐落系爭土地之兩棟建物於捐贈前後均供董事居住，不符土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定，按稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐時，仍應依法補徵，從而被上訴人補徵系○○○鄉○○段11、13、14地號等3筆土地應納之土地增值稅計9,976,145元，並無不合，且無違依法行政原則、誠信原則及比例原則，是上訴人此之主張，並不可採。復按財政部90年9月12日台財稅字第0900454131號函釋係依土地稅法第28條之1規定所為解釋，並未限縮條文適用範圍，故上訴人主張前揭財政部87年8月7日台財稅第000000000號函，及90年9月12日台財稅字第0900454131號函限縮土地稅法第28條之1規定之適用，顯不可採。
五、上訴意旨略以：系爭青雲段11、13及14號等3筆土地暨其上建物係由他人捐贈予上訴人，其使用情形符合捐贈之使用目的，有高雄縣社會局92年12月16日府社長字第0920226055號函確認在案，則被上訴人基於誠信原則，自應予以尊重，其恣意對先前同機關免徵土地增值稅之授益處分予以撤銷，自屬違法，詎原審不察，認原處分撤銷原有免徵土地稅之授益處分未違反誠信原則，顯有判決不適用法規之違法。又原審判決於高雄縣政府社會局未循行政程序法之規定，廢棄前揭函文之情形下，而以該函文前之勘驗結果作為維持原處分之依據，不僅有違行政機關間彼此尊重之誠信原則暨行政處分構成要件與確認效力之法理，亦違反稅捐稽徵法第21條第2項之規定，並不當限制人民免稅之權利，實有適用法規之顯然錯誤。再者，系爭3筆土地所收取之租金均供上訴人使用，並未違反土地稅法第28條之1規範意旨，上訴人並無規避稅捐之不法行為，原判決對此事實未予詳查，有判決不備理由之違法；而原判決亦有悖於土地增值稅「漲價歸公」之精神，亦有判決不適用法規之違誤。此外，原判決復認為「未按捐贈目的使用土地」係屬有無適用土地法第55條之1追補處罰規定之問題，卻又以此認定本件並無同法第28條之1規定之適用，顯有判決理由矛盾之違法等語。
六、本院查：（一）按「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：1.受贈人為財團法人。2.法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。3.捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」「依第28條之1受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰：1.未按捐贈目的使用土地者。2.違反各該事業設立宗旨者。3.土地收益未全部用於各該事業者。4.經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」土地稅法第28條之1、第55條之1分別定有明文。次按「…說明：2.查土地稅法第28條之1規定…依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用。本案土地縱經○○育幼院與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，惟終究受贈土地並非供該育幼院所使用，仍與上揭法條免稅規定不合。」「查土地稅法第28條之1規定：『私人捐贈供興辦社會福利事業…使用之土地，免徵土地增值稅。』依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用，前經本部87年8月7日台財稅第000000000號函核釋有案。本案…，又准內政部90年4月26日台內中社字第9074738號函復貴處，…。至於上開內政部函述『難謂該會未按捐贈目的使用土地或有違反該事業設立宗旨之情事』係屬有無土地稅法第55條之1追補處罰規定之適用問題，與本案得否適用土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅無涉，併予說明。」分別為財政部87年8月7日台財稅第000000000號及90年9月12日台財稅字第0900454131號函釋在案。（二）查本件認定應否課徵土地增值稅之主管機關係被上訴人，並非高雄縣政府或社會局，故高雄縣政府社會局92年12月16日府社長字第0920226055號函雖表示本件符合捐贈目的之意見，惟僅能供參考，本件應否課徵土地增值稅仍應遵照主管機關之勘驗現場及認定之結果，是原處分撤銷原有免徵土地稅之授益處分，並未違反誠信原則，亦無違行政機關間彼此尊重及行政處分確認效力之法理。又上訴人空言主張系爭3筆土地所收取之租金均供上訴人使用，惟未能舉出任何証據以証明該租金均係直接供社會福利慈善事業所使用，原審未予採認，自無判決不備理由之違法。又原判決係認定系爭3筆土地地上建物於捐贈前後均供董事居住，自始未供受贈之社會福利事業使用，不符土地稅法第28條之1之規定，與同法第55條之1規定無涉，並無判決理由矛盾之違法。上訴意旨無非對於原審取捨証據、認定事實之職權行使任意指摘，難謂原判決有違背法令之情形。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 吳 玫 瑩