最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01823號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國95年3月9日臺中高等行政法院94年度訴字第630號判決關於其敗訴部分，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於85年8月14日向訴外人邱明豐購買坐落台中市○區○○○段330之7地號土地，及其地上建物即門牌號○○○區○○○街○○○號房屋，向被上訴人辦理契稅申報，並於同年9月30日並如數完納該契稅，嗣被上訴人以上訴人名義課徵86年至93年房屋稅及87年至93年地價稅。俟94年4月26日，上訴人以其買受系爭房地後，因第三人向法院聲請假處分，查封系爭房地，以致未能辦理所有權移轉登記，依法非屬系爭房地之所有權人，請求將先前完納之契稅及歷年房屋稅、地價稅，併加計利息及損害賠償金退還上訴人。被上訴人乃以94年5月16日中市稅民分一字第0949003768號函（下稱94年5月16日函，為原處分）復准予退還契稅及89至93年之地價稅、房屋稅，上訴人不服，向台中市政府提起訴願，訴願決定就上訴人請求退還85年房屋稅及85年至86年地價稅部分，為訴願不受理之決定，就退款應加計利息暨損害賠償金部分，訴願駁回，就請求返還86年至88年之房屋稅及87年至88年之地價稅部分，撤銷原處分。被上訴人就訴願決定撤銷部分，即以94年10月5日中市稅民分一字第0949010097號函（下稱94年10月5日函）通知上訴人，其前繳納之86年至88年房屋稅及87年至88年地價稅，准予退還。上訴人對原處分及訴願決定全部猶表不服，提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人於85年向訴外人邱明豐購買台中市○區○○里○○○街○○○號1-2樓房地，未料不久即遭台中第二信用合作社假扣押，上訴人除已繳納契稅外，自85年至93年止之地價稅、房屋稅，上訴人均按期繳納，而系爭房屋迭經抵押權人聲請拍賣，均不點交，此次竟為中華成長三資產管理公司聲請拍賣改為點交，由訴外人蔡素桃、黃鳳英買受，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分云云。
被上訴人則以：㈠上訴人以其名義完納之稅捐，除包括85年9月30日繳納（即86年）之契稅外，另含86至93年房屋稅及87年至93年地價稅。經查，該契稅及89年至93年之房屋稅及地價稅，於被上訴人初獲上訴人之申請時，即核准退還在案；未准退還之86年至88年房屋稅及87、88年地價稅，嗣經上訴人提起訴願，復由被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，亦認訴願有理由，業以94年10月5日函告准予退還。㈡系爭房屋移轉，業經申報並完納契稅，嗣卻因故無法完成移轉登記，另一方面，系爭基地移轉，亦由不明緣故經中山地政事務所回復已辦妥異動登記，被上訴人爰據以釐正房屋稅及地價稅稅籍主檔，並分別自該異動原因發生次年起改向上訴人課稅，此在稽徵機關循一般實務作業模式，又房地稅籍主檔與地政機關所有權登記資料間，皆無建立勾稽機制之現況下，委難查知如系爭房地於完成契稅暨土地增值稅申報後，嗣未完成移轉登記所導致錯誤核課之事實。從而，上訴人因期待取得系爭房屋所有權，故按年完納房屋稅、地價稅，從無異議；迨至94年5月，遽以其非系爭房地所有權人，請求退還先前所納各年房屋稅、地價稅，被上訴人亦於查明後全數退還，核並無造成上訴人之損害。至加計利息部分，按稅捐稽徵法第28條規定暨財政部研商89/06/03台財稅第0000000000號函釋衍生相關問題會議紀錄、90年12月26日台財稅字第0900457455號及94年2月2日台財稅字000000000000號函釋，本案核非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，上訴人之退稅請求權，應得類推適用民法消滅時效之規定，不受稅捐稽徵法第28條5年之限制，然亦無加計利息退還之適用等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠關於上訴人請求退還所繳契稅及86年至93年之房屋稅及87年至93年地價稅部分：上訴人所繳契稅及89至93年之地價稅、房屋稅部分，業經被上訴人以94年5月16日號函復准予退還；上訴人所繳86年至88年之房屋稅及87年至88年之地價稅部分，被上訴人初查雖否准退還，惟經訴願決定撤銷後，被上訴人亦以94年10月5日號函，准予退還此部分之房屋稅及地價稅。上開契稅、房屋稅及地價稅，既已由被上訴人函復上訴人准予退還，上訴人起訴，未予區分，一概請求撤銷，自屬欠缺權利保護必要。㈡關於上訴人請求退還85年房屋稅及85年、86年地價稅部分：查被上訴人並未向上訴人發單課徵上開年度之房屋稅及地價稅，上訴人亦未曾繳納該房屋稅及地價稅，是上訴人此部分之請求，即屬無理由。訴願決定謂上訴人非此部分行政處分之相對人，不得對之提起訴願，以上訴人此部之請求為不合法，而為不受理之決定。經查上訴人係主張此部分之房屋稅及地價稅由其繳納，而請求被上訴人退還此部分之稅款，並非主張此部分之稅款係由原所有權人繳納，而應退還予伊，自應以上訴人之請求無理由，予以駁回。本件訴願決定以上訴人之請求為不合法，而為不受理之決定，尚有未洽，惟上訴人此部分請求，既屬無理由，應予駁回。㈢關於被上訴人退還上訴人所繳契稅時，應否附加利息部分：按買受人申報繳納契稅後，因故解除契約，撤銷契稅申報，而退還已繳納之契稅者，係因買受人繳納契稅後撤銷買賣之結果，並非因適用法律錯誤或計算錯誤之結果，依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函檢送研商89年6月3日台財稅第0000000000號函釋衍生之相關問題會議記錄二㈣所載之會商結論，均不適用加計利息退還之規定，此項結論，符合法律規定之意旨，被上訴人予以適用，否准上訴人之請求，自無不合。上訴人訴請撤銷被上訴人此項處分，為無理由。㈣關於退還上訴人所繳87至93年之地價稅及86年至93年房屋稅應否加計利息部分：查依房屋稅條例第4條第1項、土地稅法第3條第1項第1款及民法第758條規定，房屋稅向房屋所有人徵收，地價稅向土地所有權人徵收。本件上訴人買受系爭房屋及土地，因該房屋及土地為法院查封，迄未辦理所有權移轉登記，此為兩造所不爭，被上訴人雖主張據中山地政事務所復知，系爭土地之所有權業於86年9月17日辦理異動登記，渠始對上訴人發單課徵云云，惟未能舉證以實其說，自難採據。則系爭房屋稅及地價稅，依上開規定，即屬不應向上訴人課徵，被上訴人對上訴人發單課徵，無論係出之上訴人或被上訴人之錯誤所致，均屬適用法規錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定，自應加計利息返還。惟就民國90年以前之利息部分，因行政程序法係於90年1月1日始施行，在該法施行前之時效，應準用民法第126條之規定（財政部94年2月2日台財稅字第09404511390號函解釋參照），利息之時效為5年，上訴人於94年4月26日向被上訴人申請加計利息退還所繳納之房屋稅及地價稅，是本件被上訴人退還上訴人89年4月26日以後之房屋稅及地價稅，應加計利息退還，被上訴人否准上訴人此部分之請求，應予撤銷，至於89年4月25日以前之利息，則已逾5年之消滅時效期間，被上訴人予以駁回，及訴願決定予以維持，於法均無不合，上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回。㈤請求損害賠償部分：查上訴人並非系爭房地之所有權人，被上訴人誤向其核課房屋稅及地價稅，上訴人除前開溢繳稅款之利息損失外，並未提出其受有其他損害之證明，是上訴人請求退稅外，另請求賠償損害，並無理由。原處分及訴願決定就上訴人此部分之請求予以駁回均無不當，上訴人訴請撤銷為無理由等情，因而判決訴願決定及原處分關於否准上訴人請求就89年4月26日以後所繳納之房屋稅及地價稅應加計利息退還部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。
四、上訴意旨略以：上訴人於94年5月16日申請退稅，被上訴人亦准予退還契稅及89至93年之地價稅及房屋稅，並已退稅在案。上訴人不服，提起訴願，其訴願結果亦准予退還86至88年房屋稅及87至88年地價稅，並已於94年10月5日准予退還。被上訴人原先以無任何法律依據為由拒絕返還，然訴願結果准予返還86至88年房屋稅及87至88年之地價稅，故加計利息部份，應一併以複利計算，況被上訴人明知上訴人係非土地及房屋所有權人，竟予課徵稅捐，為明顯之錯誤並造成上訴人損害，自不能以行政作業疏失及自繳納之日起超過5年消滅時效為由，拒絕請求云云。
五、本院按：㈠「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還：逾期未申請者，不得再行申請。」、「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。...」，為稅捐稽徵法第28條、第38條第2項所明定。又稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人得自繳納之日起5年內申請退還溢繳稅款之規定，性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第38條第
2 項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係（本院86年8月份庭長法官聯席會議參照）。然此係以納稅義務人為規範對象，如非納稅義務人因繳納稅款，請求退還所繳納之稅款者，則無稅捐稽徵法第28條、第38條第2項規定之適用，應依公法上不當得利之法律關係請求附加利息一併返還。至於公法上不當得利請求權之時效，於行政程序法施行前，類推適用民法125條之規定，為15年；而附加利息部分，性質雖為不當得利，惟既以利息為計算標準，其請求權之時效，應類推適用民法126條之規定，為5年（最高法院95年度第17次民事庭會議決議參照）。㈡本件上訴人於85年7月6日與訴外人邱明豐訂立不動產買賣契約書，購買邱明豐上該房地，並於同年9月30日完納該契稅，嗣被上訴人以上訴人名義課徵86年至93年房屋稅及87年至93年地價稅，惟上該房地經邱明豐之債權人聲請假扣押，未能辦理移轉登記，嗣上該土地經債權人聲請法院拍賣，於94年3月16日由訴外人黃鳳英拍定，上訴人遂於94年4月26日，以其非屬系爭房地之所有權人，請求將先前完納之契稅及歷年房屋稅、地價稅，併加計利息及損害賠償金退還，此有不動產買賣契約書、86年度契稅繳款書、地價稅及房屋稅繳款書、土地及建物登記簿謄本等附原處分卷為憑，為兩造於原審所不爭執，並為原審所確定之事實。足見上訴人主張其非系爭房、地之所有權人，洵堪認定，依房屋稅條例第4條第1項規定，房屋稅向房屋所有人徵收之；土地稅法第3條第1項第1款規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，上訴人並非系爭房地之納稅義務人，被上訴人以上訴人名義發單課徵上該年度之房屋稅及地價稅，自有違誤，上訴人並依限繳納，則其所繳納之稅款即屬被上訴人之不當得利，依上開說明，上訴人自得依公法上不當得利之法律關係請求附加利息一併返還。㈢查上訴人所繳納之房屋稅及地價稅，其中89至93年之地價稅、房屋稅部分，業經被上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，以94年5月16日函准予退還，有該函附於處分卷為憑。至於86年至88年之房屋稅及87年至88年之地價稅部分，被上訴人初查否准退還，惟經上訴人提起訴願，經訴願決定撤銷後，被上訴人以94年10月5日函，以本件房屋稅及地價稅原依稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅，惟經自我審查後，認此案（即所繳納之全部房屋稅及地價稅）非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，無稅捐稽徵法第28條規定之適用，得類推適用民法消滅時效之規定，不受稅捐稽徵法第28條5年之限制，乃本於職權退還此部分之房屋稅及地價稅，至於利息部分，則認為非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，應不予加計利息退還，亦有上該函附原處分可稽。㈣按消滅時效，自請求權可行使時起算，民法第128條前段定有明文，所謂請求權可行使時，乃指權利人得行使請求權之狀態而言。本件上訴人於繳納上該各期房屋稅及地價稅時，既知其非系爭房地之所有權人，為非系爭房地之納稅義務人，竟仍繳納，則上訴人自繳納時起，即得請求被上訴人返還其所受領之不當得利，惟上訴人未即時請求，遲至94年4月26日始請求被上訴人返還，其中本稅部分因請求權時效為15年，尚未罹於時效；附加利息部分，時效為5年，則於94年4月26日請求時逾5年部分，即罹於時效而消滅。㈣原判決以本件係屬適用法規錯誤，應依稅捐稽徵法第28條規定，加計利息返還上訴人，惟被上訴人並未一併退還，原判決以90年以前利息部分，因行政程序法係於90年1月1日始施行，在該法施行前之時效，應準用民法126條之規定，為5年。上訴人於94年4月26日向被上訴人申請加計利息退還所繳納之房屋稅及地價稅，是本件被上訴人退還上訴人89年4月26日以後之房屋稅及地價稅，應加計利息退還，被上訴人否准上訴人此部分之請求，應予撤銷，至於89年4月25日以前之利息，則已逾5年之消滅時效，被上訴人否准上訴人之請求，並無不合為由，駁回上訴人此部分之訴，理由固未盡妥適，然結論並無二致，應仍予以維持。至於上訴人主張損害賠償部分，經原判決以上訴人不能提出其有受其他損害之証明，予以駁回，經核亦無不合。又其餘上訴，亦未具體指摘原判決各該部分有何判決違背法令之情形，難謂有理由。㈤綜上所述，原判決駁回上訴人此部分（即上訴部分）之訴，核無不合，上訴人指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 林 樹 埔法 官 侯 東 昇法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 郭 育 玎