最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01834號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 黃忠律師被 上訴 人 財政部代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因限制出境事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院94年度訴字第2123號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴意旨略以：㈠、上訴人為才群工業有限公司（下稱才群公司）負責人，因該公司業經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）民國（下同）93年1月5日板院通民司字第379號函核准清算完結備查在案，則法人人格歸於消滅，應符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境辦法）第5條第5款規定，依司法院釋字第345號解釋後段自應依法解除上訴人之出境限制，原判決有不適用法規之違誤。㈡、次依最高法院81年度民刑事庭會議記錄決議、財政部79年10月27日台財稅第000000000號及80年2月21日台財稅第000000000號函示，既以向法院聲報清算完結並經法院准予備查為法人人格消滅之原因，足見認定清算是否合法，以向法院聲報清算完結即可，原處分、原決定及原判決對於上訴人最有利之法令竟不予援用，其判決當然違背法令，侵害人民之自由權益。㈢、第以，公司之清算，依公司法之規定，係授權由所在地之普通法院審核，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，已核准之清算完結自應有其合法性，本件原審法院並非公司法授權之主管機關，其對才群公司之清算，依法應無權限，更不得越權推翻板橋地院核准清算完結之合法性，原判決似與公司法有所違背。又，才群公司倘確有資產現金存在，則被上訴人儘可予以查扣並處分而抵償欠稅，被上訴人所指乃根本不存在之資產，僅係帳面上虛有其表，亳無財產價值，又將如何提供清算或清償欠稅？既無有關帳冊資料可提供核定，被上訴人憑何認定才群公司之清算不合法，僅有疑慮既未查明是否屬實，原審即遽為上訴人敗訴之判決，自與本院84年度判字第828號判決及行政院台84訴字第21572號再訴願決定類似案例不符，原判決有判決理由不備之違法。㈣、再查，公司應如何清算，公司法規定已甚為明確；公司法並無清算人應提供帳冊予債權人審核始為合法之規定。另，司法院秘書長祇是行政機關之管理人員而已，其所為84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋僅是代表司法行政機關之意見而已，與法官所為准予清算完結備查之函示不同，況上開司法院秘書長之函釋既無法律依據，又非判例，故該函釋不足阻卻才群公司清算之合法性，原判決似有濫用法令之嫌。爰請求原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷、上訴人之限制出境應予解除。
二、被上訴人則以：㈠、才群公司88年度資產負債表列報現金、生財器具分別為新臺幣（下同）2,366,393元及1,144,537元，惟於清算前資產負債表並未載有上開生財器具，且依決算申報書存貨明細表所載存貨尚有137,695元，而清算前資產負債表僅列報存貨68,848元，資產存貨查有漏未列入清算財產情形。且據上訴人89年度營業稅申報資料，89年度尚有銷售總額728,500元，進貨及費用126,635元，惟未申報89至91年度營利事業所得稅結算申報，無法查證其92年度決清算申報資料與88年度結算申報資料是否相互連貫，且亦無從查證其決清算之前3年度是否有漏未列入清算財產依規定提供分配之情事，經被上訴人所屬臺灣省北區國稅局（承受臺北縣政府稅捐稽徵處國稅稽徵業務，下稱北區國稅局）三重稽徵所於93年9月16日以北區國稅三重一字第0930020324號函請上訴人於93年9月30日前，提供自89年開始至清算完結前出售資產之買賣契約書及有關清算資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，並說明相關科目之變動情形。惟上訴人僅於93年9月27日補充說明累積盈虧之變動係存貨跌價損失68,736元、生財器具折舊損失1,144,537元、機械設備折舊損失588,157元及資本現金2,350,161元等虧損共計4,151,591元，並提示存貨及機械設備清算拍賣筆錄，惟各科目變動情形迄未提示相關帳證、表報及資金收支流程等資料供核，實難認定上訴人已合法清算完結。㈡、又被上訴人於上訴人93年1月5日報經板橋地院清算完結備查前，即以91年8月5日台財稅第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局（已變更為內政部入出國及移民署，下稱境管局）限制上訴人出境，且於查明該公司清算過程顯有瑕疵後，始否准上訴人申請解除出境，核無被上訴人91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋之適用，被上訴人否准解除上訴人出境限制，並無不當。另所舉本院84年度判字第828號判決及行政院台84訴字第21572號再訴願決定與本案之案情各異，尚難執為應解除上訴人出境限制之論據。㈢、依司法院秘書長（84）秘台廳民三字第04686號函釋，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅。上訴人未依所得稅法第75條第1項、第2項及公司法83條第1項規定辦理決清算申報及聲報清算人就任，迄今亦未提示相關帳證、表報及資金收支流程等供核，實難認定上訴人已合法清算完結，欠稅仍不得註銷，原處分並無違誤，上訴人所訴係誤解法令，本件上訴為無理由等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範團內，視為存續。」公司法第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」是以公司法人人格之消滅，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅，稅捐稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即得對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋：「．．．二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅．．．難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」經核與民法及公司法之相關規定並無違背，原審自得予以援用。㈡、按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。．．．」為所得稅法第75條第1項及第2項前段所規定。次按「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」公司法第83條第1項亦定有明文。本件上訴人於92年4月28日經才群公司全體股東同意選任為清算人，於92年5月16日向經濟部申准該公司解散登記，惟遲至92年6月9日始向板橋地院聲報清算人就任，並於92年11月4日辦理決清算申報，又於辦理決清算申報後，復於92年11月17日自行拍賣賸餘財產，並至93年9月23日始開立發票與買受人張秀雲（其既為清算人之配偶，亦為才群公司之股東），核其所為與上開規定不符。另查，才群公司88年度資產負債表列報現金、生財器具分別為2,366,393元及1,144,537元，惟於清算前資產負債表並未載有上開生財器具，且依92年度營利事業決算申報書存貨明細表所載存貨尚有137,695元，而清算前資產負債表僅列報存貨68,848元，資產存貨查有漏未列入清算財產情形。又據上訴人89年度營業稅申報資料，89年度尚有銷售總額728,500元，進貨及費用126,635元，惟未申報89至91年度營利事業所得稅結算申報，無法查證其92年度決清算申報資料與88年度結算申報資料是否相互連貫，亦無從查證其決清算之前3年度是否有漏未列入清算財產依規定提供分配之情事，經北區國稅局三重稽徵所於93年9月16日以北區國稅三重一字第0930020324號函請上訴人於93年9月30日前，提供自89年開始至清算完結前出售資產之買賣契約書及有關清算資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，並說明相關科目之變動情形，惟上訴人僅於93年9月27日補充說明累積盈虧之變動係存貨跌價損失68,736元、生財器具折舊損失1,144,537元、機械設備折舊損失588,157元及資本現金2,350,161元等虧損共計4,151,591元，並提示存貨及機械設備清算拍賣筆錄，而各科目變動情形亦迄未提示相關帳證、表報及資金收支流程等資料供核等情，有經濟部92年5月16日經授中字第09232083420號函、板橋地院92年6月16日板院通民敏司字第188號函、板橋地院93年1月5日板院通民司字第379號函、北區國稅局三重稽徵所93年9月16日北區國稅三重一字第0930020324號函、上訴人93年9月27日（北區國稅局三重稽徵所收文日期：93年9月30日）復函、才群公司92年11月4日決算申報書、清算申報書、稅額繳款書、清算拍賣筆錄、93年9月23日開立之發票號碼CD00000000發票、88年度資產負債表、清算前資產負債表、清算後資產負債表、89年度營業稅申報資料等影本附原處分卷可稽，堪信為真實。上訴人於清算時，既未提供可以證明才群公司已合法完成清算之完整相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，且經稅捐稽徵機關命其補正猶不補正，即難謂才群公司業已合法清算完結。縱形式上才群公司經法院為清算完結之備查，然依上揭民法第40條第2項及公司法第25條規定，暨司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋意旨，仍不生清算完結之效果，足可認定才群公司法人人格尚未消滅，核與限制出境辦法第5條第5款規定不符，上訴人執此作為解除限制出境之理由，顯屬無據，是被上訴人否准上訴人解除出境限制之申請，並未違法。㈢、本件上訴人所為之清算既非合法，不生清算完結之效果，法人人格亦未消滅，已如前述，則上訴人所援引被上訴人79年10月27日台財稅第000000000號、80年2月21日台財稅第000000000號及91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋，暨行政院台84訴字第21572號再訴願決定、本院84年度判字第828號判決等，即無適用之餘地。況上開被上訴人91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免辦理限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」專指清算人在向法院聲報清算完結並經法院准予備查之前，尚未經相關機關辦理限制出境而言。本件被上訴人函報限制上訴人出境時間為91年8月5日，而板橋地院准予才群公司清算備查日為93年1月5日，顯與上開函釋情形有所不同，故亦無該函釋之適用餘地，上訴人據以為本件解除出境限制之主張，即非有理，不足採取。㈣、綜上所述，被上訴人以93年11月24日台財稅字第0930093945號函否准上訴人解除其出境限制之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之起訴。
四、本院查：㈠、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項、第49條前段定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：．．．五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。．．．」亦分別為限制出境辦法第2條第1項及第5條第5款所規定。核上開辦法係主管機關依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，因未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院以釋字第345號為合憲性解釋在案，自係適法。本件上訴人係才群公司之負責人及清算人，因該公司滯欠89、90年營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計2,363,733元，經臺北縣政府稅捐稽徵處依限制出境辦法第2條第1項規定，函報被上訴人於91年8月5日以台財稅字第0910096055號函請境管局限制上訴人出境。嗣上訴人主張才群公司業經經濟部92年5月16日經授中字第09232083420號函准予解散登記，並經板橋地院93年1月5日板院通民司字第379號函准清算完結備查，已依法解散並清算完結，法人人格已消滅等情，向被上訴人申請解除其出境限制。案經被上訴人以93年11月24日台財稅字第0930093945號函復，略以本案據被上訴人所屬北區國稅局查復，上訴人係才群公司之負責人（清算人），因逾期未提供清算公司完整相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定完成合法清算，核與限制出境辦法第5條第5款規定不符，尚不得解除其出境限制；上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。㈡、按清算完結向法院聲報備查，僅有備案之性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合法清算」而定，此乃司法實務一貫之見解。又處理公司清算事務，除應依公司法及商業會計法規定外，關於稅捐部分自應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定處理，始得謂為依法清算完結。本件上訴人於清算時，既未提供可以證明才群公司已合法完成清算之完整相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，且經稅捐稽徵機關命其補正猶不補正，即難謂才群公司業已合法清算完結。亦難以形式上才群公司經法院為清算完結之備查，即認已發生清算完結之效果，是以才群公司法人人格尚未因清算完結而消滅，核與限制出境辦法第5條第5款規定不符，被上訴人否准上訴人解除出境限制之申請，並無不合。原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 鄭 小 康法 官 侯 東 昇法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 12 日
書記官 王 史 民