最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01940號上 訴 人 安磊科技工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林石猛律師
蔡坤展律師乙○○律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年12月16日臺北高等行政法院92年度訴字第3930號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人經人檢舉逃漏稅，經台北市稅捐稽徵處查得其於民國（下同）84年11月至同年12月間涉嫌無進貨事實，而取得德陵企業股份有限公司（下稱德陵公司）所開立品名分別為停車設備及規劃設計費之統一發票十八紙，金額計新台幣（下同）35,000,000元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃審理核定追補已扣抵之營業稅1,750,000元，並依行為時營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處8倍罰鍰計14,000,000元。上訴人不服，訴經財政部訴願決定，將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣經台北市稅捐稽徵處重新審酌，將原核定補徵稅額更正為1,432,500元，罰鍰處分併予更正為11,460,000元。上訴人仍不服，訴經財政部訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，再責由原處分機關另為處分。其後，因營業稅自92年1月1日起回復由被上訴人辦理，案經被上訴人重行審酌後，以92年3月25日財北國稅法字第0920205114號重核復查決定，維持變更後補徵稅額及罰鍰處分。上訴人猶未甘服，循序提起行政訴訟。經臺北高等行政法院92年度訴字第3930號判決，將訴願決定及原處分關於罰鍰處分金額超過10,027,500元部份撤銷，其餘之訴駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠營業稅部份：⒈被上訴人稱依德陵公司負責人蔡力清88年4月2日談話筆錄，該6,350,000元係上訴人與德陵公司之借貸款，然蔡力清之陳述係為規避該公司繳納營利事業所得稅之義務，其所稱尚待斟酌。另18,500,000元中之10,000,000元部分，由德陵公司收取後作為賄款，雖為現行法令所不容，惟相關人士除受刑法制裁（上訴爭取權益中）外，稅法並未規定此類支出之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同時依稅法上觀之，該部分支出之營業費用，因確實減低納稅人之經濟上負擔能力，稽徵機關不得以其支出違背法令為由，逕行拒絕認列成本費用，自然亦不得排除將其進項稅額扣抵銷項稅額。此外，18,500,000元中之8,500,000元部分並非賄款，係屬德陵公司實質勞務所得，因確有該項交易事實，自然得列為上訴人進項稅額以扣抵銷項稅額，縱使刑事判決所認定10,000,000元為德陵公司行賄黃明和與游國聯二人之賄款為真，不能將該取得部分憑證列為進項稅額，然另外之8,500,000元部分並非賄款，而係德陵公司實質勞務所得，依營業稅法第16條規定確為銷售額，即確為上訴人實質支付德陵公司之勞務對價，上訴人自得如同第二次復查決定認定6,350,000元一般，將依法取得該部分憑證之進項稅額扣抵銷項稅額。倘上訴人與德陵公司無交易事實，則德陵公司即應返還上訴人該筆款項，德陵公司嗣後之所以向被上訴人提出檢舉，純係為規避其本身應繳納之營利事業所得稅，故檢舉函內容與事實不符。⒉關於上訴人尚未給付之10,150,000元部分，係德陵公司爭取第九停車場興建，並於84年11、12月間即行開出統一發票交由上訴人申報扣抵，前此第九停車場並無停辦情形，而係事後台北縣政府決定停辦。上訴人未獲第九停車場興建前，自無付款之必要，帳列應付未付款，符合一般商情及會計處理原則。被上訴人欲對此補稅，應舉證證明上訴人取得統一發票前，第九停車場即已決定停辦，有自始不存在交易之原因。況被上訴人對台北縣政府事後停辦乙事，始終不予置論，僅以上訴人事後未付款，逕謂本件虛報進項稅額應追補本稅，顯有課稅舉證不足情形。又營業人縱於賒銷時已開立統一發票，即不得以係賒銷尚未收足款項，謂其有免予報繳營業稅之情由。同理，營業人取得對方開立統一發票列報為進項稅額，稅捐機關亦不得以款項尚未付清，逕認營業人有虛報進項稅額情事，被上訴人認本件尚未付款，認有虛報進項稅額，顯屬違法。再者，該停車場停辦時，上訴人僅支付德陵公司第一筆款1,000,000元，停辦後仍陸續支付各期款項，直至德陵公司涉及深坑鄉停車場不法事件方暫停支付之事實，益加證明10,150,000元係深坑鄉停車場之價款，而非板橋第九停車場。參照被上訴人稱上訴人未支付款項10,150,000元部分，本應依營業稅法第15條第2項規定，於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減等語，亦表明該款項係有進貨而非無進貨事實，故有上訴人應依進貨退出處理而不處理。況依被上訴人所稱，上訴人僅係違反營業稅法第15條第2項規定，應開立折讓或退回證明單，尚非本件無進貨事實之漏稅罰，是被上訴人既認有違營業稅法第15條第2項規定，意謂上訴人有進貨事實，惟被上訴人復按無進貨事實補稅裁罰，於邏輯上顯有矛盾。㈡罰鍰部分：上訴人與德陵公司確有交易事實，上訴人既無虛報進項稅額情事，被上訴人不得依營業稅法第51條第5款規定裁處上訴人罰鍰，即便上訴人係因申報營業稅法施行細則第52條第1項規定「依本法規定不得扣抵之進項稅額」者，而遭認定虛報進項稅額，亦非並無進貨事實，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」規定，僅應處3倍罰鍰。「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考使用須知」係被上訴人上級機關財政部為協助被上訴人行使裁量權之基準，被上訴人應予適用，然其未依上開參考表斟酌，遽裁處8倍罰鍰，顯然於法有違云云，請求撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠營業稅部份：⒈參照最高法院88年度台上字第3971號刑事判決及台灣高等法院88年度上更
（1）字第335號刑事判決所載，並不否認台灣高等法院87年度上訴字第674號及第2397號刑事判決中之行賄事實，最高法院刑事判決僅就歷次不適用法則之違法發回更審，自不影響本件行政法之裁罰，故其賄款數仍應以18,500,000元認列。復依上開台灣高等法院88年度上更（1）字第335號刑事判決記載，上訴人事先即明知所支付之款項18,500,000元為行賄款，該款項既事先即以行賄款認列，應不得事後因部分轉為德陵公司留用，而為德陵公司銷售勞務與上訴人之對價，故部分款項縱為德陵公司留用，亦與本案無涉。⒉板橋市第九停車場停辦，其未付款部分10,150,000元，既為未付款，自應屬未提供勞務、無購買勞務之事實，而上訴人既已申報進貨，並用以扣抵銷項稅額，事後又未按進貨退出處理，台北市稅捐稽徵處以其虛報進項稅額論處，自無不合。至於其交予德陵公司繳納營業稅款1,750,000元部分，因非屬營業稅法第33條所規定之憑證，自不得申報扣抵銷項稅額。⒊有關德陵公司開立18紙統一發票，金額計35,000,000元，其中6,350,000元部分，係因上訴人與德陵公司間之借貸關係而來，台北市稅捐稽徵處重核復查決定始將該筆款項予以扣除，此有德陵公司負責人蔡力清88年4月2日之談話筆錄可稽，並非認定上訴人有進貨事實。而上訴人未支付款項10,150,000元部分，上訴人本應依據營業稅法第15條第2項規定，於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之，惟其並未依上開規定辦理，於法未合。且依據營業稅相關法令規定，營業人開立發票應以收款時為限，而該18紙統一發票開立時間與上訴人實際付款時間並不一致，金額亦無法比對，統一發票所記載之品名亦與上訴人之主張有所出入。是以，難謂德陵公司有為上訴人提供勞務，代為處理事務，上訴人逃漏營業稅之事實應堪認定。又台北市稅捐稽徵處於前重為復查決定時，將6,350,000元認定為有進貨事實，而自原核定違章金額35,000,000元中扣減，並將原核定無進貨事實金額更正為28,650,000元，洵無違誤，故被上訴人維持台北市稅捐稽徵處重為復查決定更正補徵營業稅為1,432,500元，並無不合。㈡罰鍰部分：依財政部93年3月29日台財字第0930451133號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本件有關營業人虛報進項稅額者，並無進貨事實者，改按所漏稅額1,432,500元處7倍罰鍰計10,027,500元（計至百元）等語，作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅部份：⒈上訴人取得之系爭28,650,000元統一發票，係由德陵公司所開立品名分別為「停車設備」及「規劃設計費」之統一發票，惟上訴人已自承其所用停車場之主機設備，係向日本石川島運搬機械株式會社進口購買，且德陵公司並無工廠登記證，無法製造機器，復無停車設備代理權，即無停車設備提供之可能等語，並提出進口報單為憑，由此足認上訴人與德陵公司間並無買賣「停車設備」之事實。而由上訴人所提該公司與德陵公司簽訂之「共同承攬協議書」第2點「承攬職責」之約定，亦足知有關興建停車場設備得標案件之設計等技術性工作，乃乙方即上訴人公司之職責，並非甲方即德陵公司之職責，是德陵公司自亦不可能因承攬「規劃設計」工作而得向上訴人取得報酬以致須開立「規劃設計費」之統一發票予上訴人之必要。綜上，上訴人由德陵公司取得之系爭統一發票，既無該統一發票所載品名「停車設備」及「規劃設計費」之銷售貨物（勞務）事實，被上訴人認系爭統一發票之進項稅額不得扣抵銷項稅額，於法洵屬有據。⒉上訴人不爭該「共同承攬協議書」並未約定德陵公司居間承攬報酬之金額，是上訴人若主張其取得德陵公司所開立金額合計35,000,000元之18紙統一發票為德陵公司居間承接興建停車場業務之勞務給付對價，自應對此有利於上訴人之事實，負舉證責任。惟上訴人除提出其開立予德陵公司之8張支票，以及未約定德陵公司居間承攬報酬金額之「共同承攬協議書」外，並無其他舉證，從而，被上訴人認定上訴人既無法舉證證明其與德陵公司間有居間承攬（銷售勞務）之事實，亦即上訴人無法舉證證明系爭統一發票之金額為德陵公司居間承攬報酬之金額，因此系爭統一發票之進項稅額不得扣抵銷項稅額，其認事用法，自無不洽。再者，若認上訴人取得德陵公司18紙統一發票金額35,000,000元，均為德陵公司居間使上訴人取得承攬深坑鄉公有立體停車場興建工程之報酬，則該35,000,000元已高達該工程驗收結算金額167,877,843元之百分之20.85，此有上訴人所提台北縣深坑鄉公所「營繕工程結算驗收證明書」之驗收結算金額足憑，其報酬顯與常情不合，益證上訴人主張該35,000,000元均為德陵公司居間承攬報酬乙節，並不可採。⒊由台灣台北地方法院86年度訴字第343號刑事判決、台灣高等法院87年度上訴字第674號及第2397號刑事判決、最高法院88年度台上字第2971號刑事判決、台灣高等法院88年度上更（1）字第335號刑事判決，以及台灣高等法院91年度上更（2）字第224號刑事判決，可知系爭28,650,000元統一發票中之18,500,000元，實係上訴人作為賄賂之款項。況依行為時營利事業所得稅查核準則第5章「費用類之查核」第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」，上訴人經營之本業及附屬業務，均非「賄賂」業務，且「賄賂款項」亦非行為時營利事業所得稅查核準則第5章「費用類之查核」臚列之各項費用，上訴人自不得將「賄賂款項」列為費用，從而，自無依行為時營業稅法第16條規定，將之視為同法第14條所定之銷售額。甚者，系爭28,650,000元統一發票中之10,150,000元，上訴人起訴主張該筆款項因德陵公司違反與上訴人間「共同承攬協議書」第2條甲方（即德陵公司）在合法狀態下協助乙方（即上訴人）承接業務之約定，故未繼續給付云云，復又主張係因台北縣政府停辦板橋第9停車場，經上訴人轉列為其他收入，獲被上訴人之核認云云，則該10,150,000元究否係上訴人所稱尚未支付德陵公司居間承攬深坑鄉公有立體停車場興建工程之報酬，非無疑問。縱如上訴人主張該筆款項，德陵公司雖有提供勞務之事實，惟因違反與上訴人間之約定而未支付屬實，依行為時營業稅法第15條第2項第2款之規定，上訴人亦應於發生進貨退出時，從當期之進項稅額中扣減之，然上訴人於取得該進項稅額後即全額扣抵銷項稅額，並未依上開規定於當期之進項稅額中予以扣減，反而一味主張被上訴人應從本案所漏稅額中扣除，冀求脫免自身應申報進貨退出之責任，所訴自不足採。⒋綜上所述，上訴人持系爭28,650,000元統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，於法有違，被上訴人重核復查決定追補已扣抵之營業稅1,432,500元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。㈡罰鍰部分：按財政部93年3月29日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「無進貨事實者」，改按所漏稅額處7倍罰鍰。被上訴人已認諾本件原處8倍漏稅罰處分部分，應更正為改按所漏稅額（1,432,500元）處7倍罰鍰計10,027,500元（計至百元），則被上訴人此項認諾，既係依前揭規定，降低其裁罰倍數，則其認諾，尚不違背公益，應予准許，爰依被上訴人之認諾，將訴願決定及原處分關於罰鍰處分金額超過新台幣10,027,500元部分均撤銷，至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院經查：㈠德陵公司負責人蔡力清於88年4月2日在台北縣稅捐稽徵處所作談話筆錄中稱德陵公司向上訴人借貸6,350,000元，台北市稅捐稽徵處本諸職權，將上開借貸金額予以扣除，而於91年4月1日北市稽法丙字第8911887900號重為復查決定：「原核定補徵稅額更正為新台幣（以下同）1,432,500元，罰鍰處分併予更正為11,460,000元。」，故上訴人主張案關635萬元之性質，即係指該筆借貸款項，並非系爭案關工程款有進貨事實；至於原審判決：「理由三、⒉被告依營業稅法第19條第1項第1款規定，認定28,650,000元，〔即原告取得18紙統一發票金額35,000,000元，再扣除業經被告91年4月1日北市稽法丙字第8911887900號重為復查決定予以認列6,350,000元，兩者差額計28,650,000元部分。上開經被告認列之6,350,000元部分，並非兩造爭訟範圍，是以，兩造就此所為之主張及陳述，已非本院審理範圍〕之統一發票稅額不可作為進項稅額，扣抵銷項稅額．．．」故上開635萬元並非原審法院審理範圍，上訴意旨所稱原判決將上開635萬元之性質與18,500,000元分割認定，違反「禁反言」、「行政自我拘束」及行政行為應「平等性」「一致性」等原則之詞，尚不足採。㈡上訴人於原審法院審理中所提出之行政訴訟補充理由（四）狀第22頁：「⒈德陵公司之公司執照及營利事業登記證所載營業項目為停車設備買賣及製造等等，尚無『勞務服務、承攬』等項目，德陵公司或為避免違反行為時公司法第15條『公司不得經營登記範圍以外之業務』規定，公司負責人被科徒刑，並賠償公司因此所受之損害。故而於統一發票上記載『停車設備』．．．。」再查上開上訴人行政訴訟補充理由（四）狀第15頁：「⒊原告取得系爭標案所用停車場的主機設備，係向日本石川島運搬機械株式會社（按係原告安磊公司之股東）進口購買，有進口報單可按。德陵公司既無工廠登記證，自無法製造機器（參見德陵公司營利事業登記證），復無停車設備代理權，自無停車設備提供之可能，．．．。」依上開上訴人自承之前開事實，原審判決以「德陵公司無能力提供『停車設備』，依合約亦無提供『規劃設計』職責，德陵公司所開立品名『停車設備』及『規劃設計費』之統一發票予原告，欠缺憑證記載銷售貨物（勞務）事實」，因認上訴人無進貨事實，並無判決理由矛盾之違誤。㈢行為時營業稅法第16條第1項規定：
「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用」，依此，上訴人主張系爭款項如為銷售額涵蓋之內容，必須有銷售「何物」之名目為前提確立，方可往下推論之餘地，惟上訴人於原審行政訴訟補充理由（二）狀第三頁自承「共同承攬協議書」為預先約定基礎約款，即銷售何物不明，卻取得系爭18紙品名為停車場設備及規劃設備費之進項發票。且原審法院審理本案時，上訴人時而主張系爭款項為取得勞務所支付之金額，時而又主張為居間所支付之款項，自相矛盾。況且就上訴人取得上開發票品名而言，如主張係取得停車場設備興建之一切代價，其主張若為真實，案關停車場及相關設備應俱實存在，且其案關金額頗鉅，何以上訴人無法指證該物於何處？且亦無法提供案關事證供核？況我國所明定之營業稅法並無「賄賂款項」之規定，且依台灣台北地方法院86年度訴字第343號刑事判決、台灣高等法院87年度上訴字第674號及第2397號刑事判決、最高法院88年度台上字第2971號刑事判決、台灣高等法院88年度上更（一）字第335號刑事判決，以及台灣高等法院91年度上更（二）字第224號刑事判決，可知系爭28,650,000元統一發票中之18,500,000元，實係上訴人作為賄賂之款項〔上訴人公司副總經理即實際負責人闕首義，經台灣高等法院88年度上更（一）字第335號刑事判決處有期徒刑1年2月，遞奪公權1年，緩刑5年確定在案，有台灣高等法院90年8月21日院賓刑水字第13410函附原處分卷可稽〕，故原審法院審認該系爭款項為賄賂款項，並無違誤，故上訴意旨所稱原審法院以上訴人無法舉證證明系爭18,500,000元統一發票之金額為德陵公司居間承攬報酬之金額，未詳查18,500,000之課稅主體，進而依行為時營利事業所得稅查核準則第5章第62條規定認賄賂款項不得列為費用，認無行為時營業稅法第16條規定，將之視為同法第14條所定之銷售額，有判決理由不備及不適用法令之違法云云，尚不足採。㈣另尚未支付之系爭款項1,015萬元部分，依行為時營業稅法第15條第2項第2款規定：「營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之」，準此，上訴人在發生進貨退出時，即應從當期之進項稅額中扣減之，惟查上訴人於取得該進項稅額後即全額扣抵銷項稅額，卻未依上開規定於當期之進項稅額中予以扣減，反而主張應從本案之所漏稅額中扣余，意圖規避自身應申報進貨退出之責任。上訴意旨以其事先取得統一發票，縱因交易雙方有爭議而暫停支付，亦難認無進貨事實，原判決認上訴人無進貨事實，有認定事實不依證據之違誤等語，核與事實不符，尚不足採。㈤原審法院基於證據之取捨，事實認定之職權行使，而認定本件上訴人與德陵公司間確無進貨之事實，台北市稅捐稽徵處重核復查決定，將6,350,000元自核定違章金額35,000,000元中扣減，將原核定無進貨事實金額更正為28,650,000元，係對上訴人有利之處分，姑不論借貸款項應否自違章金額中扣減，但基於不利益禁止原則，而認該6,350,000元非本件爭訟範圍，不予論究，並無違誤。㈥綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨指摘原判決駁回其訴部分違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 1 日
書記官 蘇 金 全