最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01963號上 訴 人 財團法人功學社學術獎助基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 高進發律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月26日臺北高等行政法院93年度訴字第4148號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國87年度機關或團體結算申報，原列報補習班收入新台幣（下同）87,889,781元、基金會收入1,134,278元、收入合計89,024,059元，補習班支出79,849,419元、基金會支出6,284,513元、支出合計86,133,932元，被上訴人機關初查以上訴人用於與創設目的有關之活動支出金額為5,986,359元，占銷售貨物或勞務以外收入1,134,278元及轉正後銷售貨物或勞務所得13,952,965元之39.68％，支出未達收入70％，乃依「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱免稅適用標準）第2條之1規定，計算課稅所得額為9,100,884元。上訴人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：行政院所發布之免稅適用標準第2條規定，將其中「銷售貨物或勞物之所得」排除在免稅之範圍，此行政命令，已超越母法即所得稅法第4條第1項第13款之規定，應屬無效；再附屬作業組織之所得，依加值型及非加值型營業稅法第3條規定，當然係指銷售貨物及勞務之所得，惟因隸屬於所得稅法第4條第1項第13款之教育、文化、公益、慈善機關或團體才獲得免稅，依法有據；又免稅適用標準第8條規定：「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之七十」，其所謂「基金之每年孳息及其他各項收入」係指基金之全部收入而言，並非指「機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額」；上訴人章程第6條第4款之經營業務訂有「附設音樂、語文及資訊電腦短期補習班」之項目，亦即經營補習班之支出為上訴人創設目的有關之支出，其目的在推廣音樂、美化人生，顯然符合財政部68年10月9日台財稅第37113號函之解釋，顯然被上訴人之核課處分之計算公式，使得具有「附屬作業組織」之財團法人，其創設目的有關之支出無法達到收入70％，致無法符合免稅適用標準而須繳稅，顯違反所得稅法第4條第1項第13款之規定云云，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按所得稅法第4條第1項第13款規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，於符合一定條件下得免納所得稅，為防杜利用此款規定以規避稅負者，立法明定「符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」免納所得稅。免稅適用標準之所以規定將銷售貨物或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍，乃鑑於機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，但為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，故於免稅標準第3條規定，若已用於上開活動支出者，仍不予課稅。此不僅能達到所得稅法第4條第1項第13款規定之鼓勵目的，且未逾越法律授權之範圍，與憲法第19條並無牴觸。次按，上訴人「附設音樂、語文及資訊電腦短期補習班」，上訴人訴稱其為「與創設目的有關之支出」，惟其顯為銷售貨物或勞務，非屬與創設目的有關之支出，上訴人主張，核不足採。又財政部84年12月27日台財稅第000000000號函有關免稅適用標準70％支出比例計算方式，分子為「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出」，分母部分為「機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額」。設若於計算支出比例時，分子改依上訴人主張之創設目的支出含括銷售貨物或勞務之支出，分母亦不能只加計收入減去支出後之所得，則若無銷售貨物或勞務以外之支出，或「與創設目的有關之支出」金額非常微小，其比例亦可達到70％時，則其活動與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，即有失政府鼓勵捐資從事公益的目的，上訴人訴稱該計算式不合邏輯及錯誤，顯有誤解等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查所得稅法第4條第1項第13款規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，於符合一定條件下得免納所得稅，乃為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，並鑑於教育、文化、公益、慈善機關或團體之免稅問題日趨複雜，利用此款規定以規避稅負者亦日益增多，故立法明定「符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」免納所得稅。上訴人87年度機關或團體結算申報，原列報補習班收入87,889,781元、基金會收入1,134,278元、收入合計89,024,059元，補習班支出79,849,419元、基金會支出6,284,513元、支出合計86,133,932元，被上訴人初查以其申報附屬作業組織－三多音樂短期補習班學費收入2,578,733元、明誠音樂短期補習班1,613,258元，因高雄市國稅局通報其自行填報之「補習班業務狀況調查表」三多音樂短期補習班為2,938,800元、明誠音樂短期補習班為1,919,910元，爰以調整補習班收入為88,556,500元，加計基金會收入後，核定收入為89,690,778元；支出部分，上訴人原申報支出設備器材5,638,930元，係屬鋼琴、電子琴等支出，經被上訴人通知上訴人應轉列資本支出、重新計算本年度應攤提金額為94,892元，又依上訴人92年2月24日說明書，其原申報衡陽補習班設備支出誤列為280,170元，應更正為259,449元，爰核定補習班支出為74,603,535元、基金會5,986,359元、支出合計80,589,894元，附屬作業組織銷售貨物或勞務（補習班部分）應稅所得為13,952,965元、基金會餘絀數為絀數4,852,081元。又依前開財政部84年12月27日台財稅第000000000號函有關免稅適用標準80％（修正後為70％）支出比例計算方式，上訴人用於與創設目的有關之活動支出金額為5,986,359元，占銷售貨物或勞務以外收入1,134,278元及轉正後銷售貨物或勞務所得13,952,965元之39.68％，支出未達收入的70％，並依首揭免稅適用標準第3條規定，計算課稅所得額為9,100,884元，並無不合。（二）、上訴人主張免稅適用標準第2條「銷售貨物或勞務之所得」排除在免稅範圍，顯然違反母法，應屬無效云云：惟查「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許。」司法院釋字第346號解釋甚明。依所得稅法第4條第1項第13款明定，有關教育、文化、公益、慈善機關或團體符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅；行政院基於上開所得稅法之授權，以92年3月26日行政院臺財字第0920006427號令發布免稅適用標準，該標準第2條第1項第8款規定教育、文化、公益、慈善機關或團體，用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之70，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞物之所得外，免納所得稅。同標準第3條第1項則規定上揭教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅；上揭規定之所以將銷售貨物或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍，乃鑑於機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，產生稅制不公平現象；但為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，故於免稅標準第3條規定，若已用於上開活動支出者，仍不予課稅。此不僅能達到所得稅法第4條第1項第13款規定之鼓勵目的，且未逾越法律授權之範圍，更表現租稅公平原則，與憲法第19條並無牴觸。上訴人所認，容有誤解。（三）上訴人另主張經營「附設音樂、語文及資訊電腦短期補習班」之支出，乃上訴人創設目的有關之支出；又有關財政部84年12月27日台財稅第000000000號函對前開免稅適用標準第2條第8款70％計算式之解釋，係以「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出占『機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額』之比例為準」，其解釋有所不當云云：查上訴人基金會附設之音樂、語文及資訊電腦短期補習班有關所得，核其性質係屬機關團體及其附屬作業組織之銷售勞務所得，依上開說明，亦與一般營利事業無異，故被上訴人依上揭免稅適用標準，認上訴人經營補習班業務之收入，乃銷售勞務性質，並無免稅規定之適用，即無不合。次查財政部84年12月27日台財稅第000000000號函有關免稅適用標準70％支出比例計算方式，分子為「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出」，分母部分為「機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額」，設若於計算支出比例時，分子改依上訴人主張之創設目的支出含括銷售貨物或勞務之支出，分母亦不能只加計收入減去支出後之所得，則若無銷售貨物或勞務以外之支出，或「與創設目的有關之支出」金額非常微小，其比例亦可達到70％時，則其活動與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，有失政府鼓勵捐資從事公益的目的，因此財政部前開免稅支出計算式，除可用於鼓勵與其創設目的有關活動之支出，符合公益目的外；亦可防止有公益之名而無舉辦公益事業之實，符合租稅公平原則與所得稅法第4條第1項第13款之立法目的。上訴人主張該計算式不合邏輯及錯誤，尚難採據。綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採。本件被上訴人依上揭免稅適用標準，認上訴人經營補習班業務之收入，乃銷售勞務性質，並無免稅規定之適用，依該標準第2條之1規定，核定上訴人課稅所得額為9,100,884元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：（一）按司法院釋字第346號解釋僅表示就徵收稅捐，可授權行政機關訂定行政命令，非謂該命令之內容可違反法律，免稅適用標準將「銷售貨物或勞務所得」排除於免稅範圍，與母法所得稅法第4條第1項第13款有違，原判決認定有誤，對上訴人主張恝置不論，原判決有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由」之違法。（二）上訴人主張經營音樂補習班之支出係屬與創設目的有關之支出，符合財政部68年10月9日台財稅第37113號函之規定，原判決未予論述，原判決亦有判決不備理由之違法。（三）財政部84年12月27日台財稅第000000000號函，對免稅適用標準第2條第1項第8款70％支出比例計算方式之解釋有所不當，與免稅適用標準相牴觸，應屬無效而不能適用（財政部84年3月1日台財稅第000000000號函、85年3月27日台財稅第000000000號函、89年6月1日台財稅第0000000000號函亦同）。
以上原判決均未審酌且未交代理由，有判決不備理由之違法。（四）按免稅適用標準第3條第2項規定，私立學校銷售貨物或勞務所得免納所得稅，所依據者同為所得稅法第4條第1項第13款，何以私立學校補習教育得以免稅，而上訴人之補習教育卻不得免稅，足見免稅適用標準規定牴觸所得稅法第4條第1項第13款之規定。原判決未交代不採上訴人所主張之理由，有判決不備理由之違誤。爰請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，或發回原審法院更審等語。
六、本院查：按「左列各種所得，免納所得稅︰……一三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第4條第1項第13款所明定；又「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞物之所得外，免納所得稅。…8、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之70。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」、「符合前開規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」、「本標準修正發布生效日尚未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理。」為92年3月26日行政院臺財字第0920006427號令發布之免稅適用標準第2條第1項第8款、第3條第1項及第5條所明定。次按「說明3：本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「…上開稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織（以下簡稱機關團體），於適用首揭條款有關『用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入百分之80（修正後為70）』之規定時，應以『機關團體用於與其創設目的有關活動之支出』占『機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額』之比例為準，據以核定其是否符合首揭條款規定；至機關團體銷售貨物或勞務發生虧損，於計算上開支出比例時，可列為機關團體之支出項下計算。」「說明3：機關團體之成本、費用等支出，若同時與其創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，其損益計算項目認定如下：…（2）機關團體依前開規定自行申報為銷售貨物或勞務之成本、費用支出，因超越所得稅法及營利事業所得稅查核準則規定之列支標準，未准列支時，如該部分支出確與其創設目的活動有關，且有支付事實及取具合法憑證，可於依免稅標準第2條第1項第8款規定計算百分之80（修正後為70）支出比例時，併入支出項下計算。…」、「84年度至87年度之結算申報案件，仍應依本部84年12月27日台財稅第000000000號函規定辦理。」復為財政部84年3月1日台財稅第000000000號函、84年12月27日台財稅第000000000號函、85年3月27日台財稅第000000000號函及89年6月1日台財稅第0000000000號函所明釋。經查本件上訴人87年度機關或團體結算申報，原列報補習班收入87,889,781元、基金會收入1,134,278元、收入合計89,024,059元，補習班支出79,849,419元、基金會支出6,284,513元、支出合計86,133,932元，被上訴人機關初查以上訴人用於與創設目的有關之活動支出金額為5,986,359元，占銷售貨物或勞務以外收入1,134,278元及轉正後銷售貨物或勞務所得13,952,965元之39.68％，支出未達收入70％，乃依免稅適用標準第2條之1規定，計算課稅所得額為9,100,884元，經核並無不合。且原審判決業已敘明免稅適用標準之所以規定將銷售貨物或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍，乃鑑於機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，但為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，故於免稅標準第3條規定，若已用於上開活動支出者，仍不予課稅。此不僅能達到所得稅法第4條第1項第13款規定之鼓勵目的，且未逾越法律授權之範圍，與憲法第19條並無牴觸。又上訴人基金會附設之音樂、語文及資訊電腦短期補習班有關所得，核其性質係屬機關團體及其附屬作業組織之銷售勞務所得，亦與一般營利事業無異，故被上訴人依上揭免稅適用標準，認上訴人經營補習班業務之收入，乃銷售勞務性質，並無免稅規定之適用。次查財政部84年12月27日台財稅第000000000號函有關免稅適用標準70％支出比例計算方式，分子為「機關團體用於與其創設目的有關活動之支出」，分母部分為「機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額」，設若於計算支出比例時，分子改依上訴人主張之創設目的支出含括銷售貨物或勞務之支出，分母亦不能只加計收入減去支出後之所得，則若無銷售貨物或勞務以外之支出，或「與創設目的有關之支出」金額非常微小，其比例亦可達到70％時，則其活動與一般營利事業無異，卻享受免稅利益，有失政府鼓勵捐資從事公益的目的，因此財政部前開免稅支出計算式，符合公益目的外；亦可防止有公益之名而無舉辦公益事業之實，符合租稅公平原則與所得稅法第4條第1項第13款之立法目的等情甚詳，上訴人主張免稅適用標準與母法之所得稅法有違，原判決未敘明何以上訴人經營之音樂補習班支出不符免稅適用標準第2條第4項之規定、前開財政部函釋有違免稅適用標準云云，自無可採。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬一己主觀之見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至上訴人於本件上訴所主張免稅適用標準第3條第2項規定，私立學校銷售貨物或勞務所得免納所得稅，所依據者同為所得稅法第4條第1項第13款，何以私立學校補習教育得以免稅，而上訴人之補習教育卻不得免稅乙節，惟查私立學校之設立及目的與上訴人均有不同，自難等同視之，且依免稅適用標準第3條第2項規定，私立學校銷售貨物及勞務所得，亦應報請主管機關同意並於所得發生年度結束三年內使用完竣，屆期未使用部分，仍依法課徵所得稅，亦非如上訴意旨所稱均為免稅，從而該規定亦無違公平原則，而此部分原審固未為敘明，惟與本件判決結果不生影響，亦不生判決理由不備之違法，附此敘明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 8 日
書記官 郭 育 玎