最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01973號上 訴 人 泰盛鋼鐵股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 洪秋禎被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年3月31日高雄高等行政法院94年度訴字第916號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落高雄市○○區○○街○號之房屋（下稱系爭房屋），前經臺灣高雄地方法院於民國（下同）93年5月27日拍定，拍定價額為新臺幣（下同）53,360,000元，應納之營業稅額為2,540,952元，被上訴人向法院聲明參與分配，惟因拍定價格尚不足以分配予應優先受償之抵押權人，致營業稅2,540,952元未能分配繳納，嗣被上訴人以93年8月5日財高國稅徵字第0930053841號函通知所屬小港稽徵所依法核定並補徵，被上訴人所屬小港稽徵所乃以93年8月13日財高國稅營業字第0930008041號函檢送「營業稅隨課違章(406)核定稅額繳款書」，通知上訴人補徵上開營業稅。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第916號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）上訴人並無營業行為，即無營業事實，是拍賣並非營業。又本件係債權人承受系爭房屋抵償債務，上訴人與拍定人並無交付任何金錢，且拍賣過程及價額均由法院執行，金額全由債權人取得，上訴人亦無從於拍賣價額外加營業稅，上訴人亦未得分文，實無力清償債務，更無力繳納營業稅。又縱要課徵營業稅，亦應由法院代替債務人，直接於拍賣價額中扣除營業稅以繳納，而非再另向債務人課徵。另按「強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位」（最高法院47年台上字第152號判例及49年台抗字第83號判例參照），依財政部所定法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點(以下稱課徵營業稅作業要點)第4點規定，法院拍賣查封標的物，自應代替債務人立於出賣人之地位，從拍賣價格中扣除營業稅部分，再以之繳納營業稅，而非另向債務人徵收。（二）按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條明定租稅法定主義之原則。又司法院釋字第217號解釋略謂「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」並參照80年3月14日司法院（80）廳民二字第0270號函釋可知，法院強制執行程序所為拍賣，既非營業稅法所規範之範圍，自亦無稅率計算規定，然法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4條取代本應由營業稅法所規定之稅率，顯然違反租稅法定主義。又依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第10條規定，縱認法律有授權行政機關訂定營業稅率，亦係授權行政院訂定，而非財政部。是故，拍賣既非營業稅法之「銷售貨物」，被上訴人對拍賣課徵營業稅，顯係違反租稅法定主義，稅率計算亦未經法律明定。（三）就法理而言，拍賣不應課徵營業稅，因營業稅之營業，係以營利為目的，具經常性，且兼用資本與勞動者方屬之，顯與「法院強制執行程序所為拍賣」不同（參見李金桐教授所著租稅各論第563頁），故「應課營業稅之營業」，顯與「法院強制執行程序所為拍賣」不同。（四）退萬步言，依財政部所定課徵營業稅作業要點第4點規定，應認定其拍賣價額為含稅價格，亦即包括「營業稅」暨「標的物本身價值」，從而法院拍賣查封之標的物自應從拍賣價格中扣除營業稅部分，再以之繳納營業稅，而非另向債務人徵收營業稅。再則，83年以前，法院及海關拍賣或變賣貨物，本係由拍定人另行繳納營業稅後，才能取得權利移轉證書或點交，此有前揭80年3月14日司法院（80）廳民二字第0270號函解釋可參。司法院釋字第367號解釋係指「拍定人非申報繳納主體，申報主體為營業人」，本案法院既係代債務人出賣資產，故應係由法院代理債務人於含稅之拍賣價額中扣除營業稅繳納即可，惟財政部竟自行解釋為「營業人須另行負擔營業稅」，已額外增加法律所無之負擔。（五）此外，依營業稅法第39條規定「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：．．．二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」而債權人兼抵押權人即龍星昇公司拍得上訴人所有系爭房屋，係屬固定資產，惟被上訴人因拍賣而另行課徵債務人營業稅，強制要求債務人繳納營業稅結果，則債務人如先為拍定人繳納營業稅，爾後再由拍定人依營業稅法第39條申報退還稅額，反使拍定人享有不當得利。（六）依行政程序法第161條及司法院釋字第287號解釋，均係指「行政命令」，根本非法律。且所謂依「法」行政，係指行政機關應依「法律」行政，或至少應依「法律授權之命令」行政，而非依自行訂定之「命令」行政。又租稅法定主義之「法」亦指「法律」而非「命令」，否則行政機關訂定「命令」，再依該「命令」課稅，顯然違反憲法第19條明定之租稅法定主義及司法院釋字第217號解釋意旨。惟本件訴願決定竟將「被上訴人引用部函課稅」一事，認定係「依『法』行政」，且符合「租稅『法』定主義」，係為誤解等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）據行政程序法第161條及司法院釋字第287號解釋意旨，本件依營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、同法施行細則第47條第3項及第4項規定及援引財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函釋，課徵營業稅，乃屬依法行政，無違租稅法定主義。另上訴人引用李金桐教授所著租稅各論及司法院見解，似無房屋拍賣不課營業稅之說明，併此敘明。（二）營業稅法第1條之立法意旨，係對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。而我國拍賣實務就拍賣係採私法說，強制執行上之拍賣，即為買賣之一種，以債務人為出賣人，拍定人為買受人。準此，拍賣亦應課徵營業稅。（三）本件被上訴人係對上訴人（即房地產銷售人）發單課徵營業稅，合乎營業稅法第1條、第2條第1款之規定，並未變更申報繳納之主體，即符合司法院釋字第367號解釋之意旨，與租稅法定主義無違，上訴人顯對司法院釋字第367解釋有所誤解。（四）本件上訴人應繳納之營業稅額2,540,952元，因被上訴人參與分配未獲分配，尚滯欠未繳納，應依欠稅程序處理，故政府並未取得該筆營業稅款，拍定人自無因購進系爭房屋而取得進項稅額用以扣抵其銷項稅額，拍定人亦尚未能因申報退稅；惟如已徵起，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額，且為營業稅法第15條第1項、第3項規定所明定。故此為基於法律上之原因，使拍定人受利益，拍定人並無不當得利可言等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）如事實一所載，被上訴人通知上訴人補徵營業稅等情，此有臺灣高雄地方法院民事執行處93年5月27日93雄院貴92執惠字第24112號函及所附之拍賣附表所示不動產之拍定價格表、臺灣高雄地方法院民事執行處93年7月29日93雄院貴民惠92執字第24112號函及所附之金額計算書分配表、93年8月5日財高國稅徵字第0930053841號函及93年8月13日財高國稅營業字第0930008041號函等可稽，洵堪認定。（二）按「在中華民國境內銷售貨物．．．，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．四、營業人委託他人代銷貨物者。」「法院拍賣．．．貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第3條第3項第4款、同法施行細則第47條第3項所明定。又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，亦經司法院釋字第217號及第210號著有解釋。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。而債務人之貨物經法院拍賣或變賣貨物，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為營業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義，合先敘明。（三）財政部為加強法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅之聯繫與處理所訂頒課徵營業稅作業要點，核屬上級行政機關所定供下級行政機關作為課徵營業稅參考準則之行政規則，並非行政機關作為課稅處分之依據，即非創設課稅構成要件及效果；易言之，此基準係為加強各處分機關辦理法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅事項，避免造成納稅義務人不公之現象，然稽徵機關核課之法律依據仍係依營業稅法第10條、課徵營業稅作業要點第4點及第5點相關規定而為之，自與租稅法律主義無違。又前揭課徵營業稅作業要點第4點係規定計算拍賣或變賣貨物計算營業稅額之公式，以「拍定或成交價額÷（1＋徵收率百分之5）×徵收率百分之5」，而被上訴人乃係以營業稅法第10條營業稅稅率下限百分之5，作為本件課徵營業稅稅率之標準，並參酌前揭課徵營業稅作業要點第4點規定，計算本件營業稅額，自無違反憲法第19條明定之租稅法律主義，亦無增加法律所無之負擔情事。上訴人據此爭執，自無可採。再按「說明：．．．二、法院拍賣．．．之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』．．．三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章(406)核定稅額繳款書』向被拍賣．．．貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」亦經財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函釋在案。核該財政部函釋亦僅為協助下級機關為稽徵實務上細節性及技術性解釋，無創設及增加納稅義務人之負擔，其內容亦與營業稅規範之立法目的相符，亦得予以援用。（四）又「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件上訴人所有之系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，則稅捐稽徵機關於計算應課徵營業稅額後，向法院聲明參與分配，依法自無不合。（五）另有關稅捐之徵收，固優先於普通債權，惟其優先受償之順序，仍在抵押權之後，此觀稅捐稽徵法第6條第1項、營業稅法第57條規定自明。本件上訴人所有系爭房屋經拍定後，其拍定價額分配尚不足清償第一順位抵押權人龍星昇公司之債權，已如前述，而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，則本件營業稅並非抵押權，即無優先於抵押權受償之權利，因此本件營業稅2,540,952元縱參加分配，亦未能獲得法院分配。從而，上訴人上開主張法院拍賣標的物，有義務代為課徵營業稅，法院應優先從拍定或成交價格中扣除營業稅云云，容有誤解，尚難可採。本件上訴人所有系爭房屋經法院拍賣，其拍定價格尚不足清償債權人龍星昇公司應優先受償之抵押債權，致營業稅2,540,952元未能獲得分配，此亦有前揭臺灣高雄地方法院93年7月29日93雄院貴民惠92執字第24112號強制執行金額計算書分配表可憑。從而被上訴人所屬小港稽徵所乃以93年8月13日財高國稅營業字第0930008041號函通知上訴人補徵上開營業稅，其核課對象並無違誤。且本件系爭房屋經法院拍定後所得之價款，既全數用於清償上訴人之債務，此與上訴人自行出售系爭房屋取得價款後，再用於清償債務之情形，並無二致；換言之，系爭房屋經拍賣後，上訴人雖無積極財產之增加，然其消極財產卻隨之減少，上訴人非其所稱之「未得分文」。故被上訴人就其未獲分配之營業稅款2,540,952元，由被上訴人所屬小港稽徵所填發「營業稅隨課違章(406)核定稅額繳款書」通知上訴人並補徵營業稅，揆諸首揭法條規定與前揭財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函釋，洵無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）司法院釋字第367號解釋前，拍賣價額均內含營業稅，由買受人申報，後經司法院釋字第367號解釋「申報義務改為營業人」，另參酌最高法院47年臺上字第152號判決(按實為判例)見解「拍賣係法院代替債務人立於出賣人地位」，故應由法院代替債務人，直接於拍賣價額中扣除營業稅申報即可，及依財政部所定之作業規定第4條可知，營業稅亦顯係內含於拍定價額中；另依釋字第367號解釋理由書，「施行細則」不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，且該解釋僅認「營業人有申報義務」。綜上所述，財政部竟將司法院釋字第367號解釋為「營業人另行負擔營業稅」，並修正營業稅法施行細則第47條第3項，逕行創設「拍賣價額外追加負擔營業稅」，顯然額外增加法律所無之負擔。原判決竟認定被上訴人依「營業稅法施行細則」額外課徵營業稅，符合租稅法定主義云云，顯有錯誤。（二）拍賣價額本內含營業稅，由買受人申報，司法院釋字第367號解釋僅表示「申報義務改為營業人」，另參酌最高法院見解，應由法院代替債務人，直接於拍賣價額中扣除營業稅申報即可，且依財政部所定稅率，營業稅顯係內含於拍定價額中，然被上訴人財政部竟另行創設「拍賣價額外追加負擔營業稅」，違反租稅法定主義，此點並經上訴人於原審起訴狀中主張，原判決對此有利上訴人之主張及理由，既不採納亦不說明不採納之理由，逕自認定「被上訴人依營業稅法施行細則額外課徵營業稅，符合租稅法定主義」云云，卻未說明前揭主張依據，原判決顯有判決理由不備之違法。（三）依憲法第19條、第23條及司法院釋字第217號解釋所謂「租稅法定主義」，人民僅有依法律所定之稅目及稅率等而負納稅義務，另依司法院釋字第367號解釋理由書，「施行細則」不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，被上訴人財政部以「營業稅法施行細則」另行創設「拍賣價額外追加負擔營業稅」，原判決逕自認定「被上訴人依營業稅法施行細則額外課徵營業稅，符合租稅法定主義」云云，依行政訴訟法第243條第1項規定，原判決有適用法規不當之違背法令。（四）依司法院釋字第217號解釋，「稅率計算方式」即為租稅法定主義範圍，且依司法院釋字第367號解釋理由書，「職權命令」不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，然被上訴人另行變更「稅率計算方式」，由「拍定價額×5％」改為「拍定價額÷（1+5％）×5％」，顯然違反租稅法定主義，原判決逕自認定「被上訴人依作業要點課徵並計算稅率，符合租稅法定主義」云云，依行政訴訟法第243條第1項規定，原判決有適用法規不當之違背法令等語。
六、被上訴人未提出答辯狀。
七、本院經核原判決並無違誤，並再論斷如下：(一)司法院釋字第367號解釋理由：「民國74年11月15日修正公布之營業稅法第2條第1款、第2款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。而75年1月29日發布之營業稅法施行細則第47條則規定：『海關拍賣沒入之貨物，視為由拍定人進口，依本法第41條之規定辦理。法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物如屬營業人所有者，應於拍定時，由拍定人持同拍賣貨物清單，向拍賣機關所在地主管稽徵機關申報繳納營業稅或取具免稅證明。法院及其他機關點交拍定貨物或換發移轉證明時，應驗憑繳稅證明或免稅證明。』顯系將法律明定之申報繳納主體營業人變更為拍定人（即買受人）。」由此可知，該號解釋涉及者，乃貨物拍賣時營業稅之「申報繳納」主體，由營業人變更為拍定人（即買受人）之問題，非僅是營業稅之「申報義務人」問題。上訴人主張該號解釋僅認「營業人有申報義務」云云，與事實不符，其據以主張原判決逕行創設「拍賣價額外追加負擔營業稅」，顯然額外增加法律所無之負擔、判決不備理由云云，並不足採。(二)原判決已敘明：「債務人之貨物經法院拍賣或變賣貨物，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為前揭營業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義」，亦即認被上訴人非僅以營業稅法施行細則第47條第3項作為本案課徵營業稅之依據(按主要是以營業稅法第2條第1款為據)。上訴人指摘原判決認定被上訴人依「營業稅法施行細則」額外課徵營業稅，符合租稅法定主義云云，顯有錯誤一節，斷章取義，並不足取，其據以主張原判決適用法規不當云云，亦不足採。(三)最高法院47年臺上字第152號判例僅認為強制執行法上之拍賣應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人（執行法院即代債務人出賣之人），並未謂應由法院代替債務人，直接於拍賣價額中扣除營業稅申報。原判決亦敘明：「有關稅捐之徵收，固優先於普通債權，惟其優先受償之順序，仍在抵押權之後，此觀稅捐稽徵法第6條第1項、營業稅法第57條規定自明。本件原告(按即上訴人)所有系爭房屋經拍定後，其拍定價額分配尚不足清償第一順位抵押權人龍星昇公司之債權，已如前述，而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，則本件營業稅並非抵押權，即無優先於抵押權受償之權利，因此本件營業稅2,540,952元縱參加分配，亦未能獲得法院分配。從而，原告（按即上訴人）上開主張法院拍賣標的物，有義務代為課徵營業稅，法院應優先從拍定或成交價格中扣除營業稅云云，容有誤解，尚難可採。」已就上訴人所主張法院應代替債務人直接於拍賣價額中扣除營業稅申報一節，說明不採之理由，自無上訴人所主張之判決不備理由。(四)課徵營業稅作業要點第4點規定之營業稅額計算公式：「拍定價額÷（1+5％）×5％」，係還原未含營業稅之銷售額，且有利於納稅義務人。上訴人主張被上訴人另行變更「稅率計算方式」，由「拍定價額×5％」改為「拍定價額÷（1+5％）×5％」，顯然違反租稅法定主義云云，尚有誤會，其據以主張原判決逕自認定「被上訴人依作業要點課徵並計算稅率，符合租稅法定主義」，有適用法規不當之違背法令云云，自無足採。
(五)綜上所述，原判決並無上訴人所指原判決有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 16 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 林 樹 埔法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 19 日
書記官 莊 俊 亨