最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01977號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年5月30日高雄高等行政法院94年度訴字第1001號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人以上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額新臺幣（下同）40,956,517元，加計前次贈與額，核定上訴人民國90年度贈與總額70,903,934元，贈與淨額39,997,588元，應納稅額12,513,986元。惟財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函令發布前，並無相關法令或釋示，禁止免徵贈與稅與一般土地不得合併分割。財政部以上開函令溯及既往補徵贈與稅，係以行政命令增加法律所無之限制，有違租稅法律主義及信賴保護原則；且被上訴人認為應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課稅，依租稅法律主義自應由被上訴人就稅捐構成要件舉證證明；本件上訴人分割土地之過程完全合法與正當，並未有以自己之財產無償給予他人之行為，自無租稅規避之問題，被上訴人超越法律文義，認定上訴人有贈與行為，有違租稅法律主義等情，爰請判決將訴願決定、復查決定與原處分均撤銷。
被上訴人則以：本件上訴人贈與臺南市○○區○○段○○○○號等公共設施保留地大部分應有部分及同段957地號等建地極小部分應有部分予其子邱保周，經由系爭共有土地分割，使其子取得系爭州南段957地號等建地全部，上訴人則取得同段958地號等公共設施保留地，被上訴人依財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋意旨，按系爭建地應有部分999/1000（扣除已申報贈與應有部分）之公告現值，核定本次贈與總額40,956,517元，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：．．．先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」係財政部以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，依司法院釋字第287號解釋意旨，上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，尚不生溯及既往之問題；且該函釋旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。又都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因配偶、直系血親間之贈與而移轉者免徵贈與稅，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，為維護土地所有權人之權益，彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失，而增訂之租稅優惠規定。然觀系爭土地贈與之情形，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其上訴人分別贈與應課贈與稅之建地部分予其子邱保周，因其贈與之應有部分微小，價值較小；然上訴人贈與其子之公共設施保留地部分，則因贈與之應有部分為大部分，贈與價額較大，因該公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因免徵贈與稅，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，造成上訴人本次贈與建地及公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅。經此安排已使上訴人之子取得系爭共有之公共設施保留地之價值，加上其配偶何鳳娥所贈與公共設施保留地應有部分，其價值之總和，幾乎相當於上訴人所有之建地價值，此觀原處分卷附共有物分割明細表、土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。換言之，上訴人藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其子取得相當於上訴人保留之建地價值之公共設施保留地，形成上訴人分別與其子間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，上訴人與其子再藉由上開土地之合併分割，使其子順利取得原屬上訴人所有且原應納贈與稅之建地。要言之，上訴人藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致其子取得原屬上訴人所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見上訴人係利用分別贈與公共設施保留地予其子之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，卻藉掩身於都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，且已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。另本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護。從而被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭6筆建地應有部分999/1000（扣除已申報贈與應有部分各1/1000）公告現值，核定本次贈與總額40,956,517元，加計前次贈與額29,947,417元，核定90年度贈與總額70,903,934元，贈與淨額39,997,588元，應納稅額12,513,986元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：1.上訴人在進行本件節稅規劃時，有主動向稅捐機關查詢此一規劃方式之合法性，當時被上訴人所屬安南稽徵所並未表示以建地與公共設施保留地進行分割交換方式，有涉及稅捐規避，上訴人始予以信賴而進行節稅規劃，應受信賴利益之保護，原判決對此未加詳查，顯有判決不備理由之違背法令。2.原判決對稅捐規避之論述，充滿空洞與不確定意義，卻以此浮動不確定概念，作為認定是否應課稅之依據，有違租稅法律主義之規定。又原判決主張稅捐規避是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，然就何謂稅捐法規所謂未預定之異常的或不相當的法形式卻未予說明，有判決不備理由之違背法令；原判決又認上訴人與上訴人子邱保周間已確實有權利價值均衡之共有外觀，則焉有所謂不合常理之共有土地分割情形，亦不可能符合贈與之構成要件，原判決之認定有判決不備理由之情形。3.本件以公共設施保留地與其他土地成為共有，依法律規定進行協議分割，並無違反都市計畫法第50條之1之立法目的。被上訴人因行政怠惰逕將公共設施保留地視為毫無價值之土地，進而認本件將建地與公共設施保留地共同分割應視同贈與，原判決並以租稅規避作為其論述依據，認同被上訴人之作法，未糾正被上訴人行政怠惰之現象，自屬判決違背法令及判決不備理由。4.共有物之分割並非贈與，更無經濟利益移轉問題，原判決超越法律可能之文義範圍，認定上訴人之土地分割行為是贈與行為，不僅與上訴人真意不符，更有違租稅法律主義，自屬判決違背法令云云。
本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明文。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函令略以：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．．」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。再依行為時都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」係為彌補土地所有權人因土地被指定為公共設施保留地，長期保留所遭受之損失。本件依原判決所認定之事實，上訴人係藉由不合常規之贈與土地方式，先使其子取得相當於上訴人保留之建地價值之公共設施保留地，形成上訴人分別與其子間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，上訴人與其子再藉由土地之合併分割，使其子順利取得原屬上訴人所有且原應納贈與稅之建地。凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見上訴人係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與建地之目的，自應予課徵贈與稅，方符實質課稅原則。原判決業已論明，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉；且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務；又上訴人係利用分別贈與公共設施保留地予其子之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的；本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護，因而將上訴人在原審之訴駁回，經核原判決並無不適用法規或適用不當，或有判決不備理由之情形。上訴論旨，空言主張本件節稅規劃曾主動向稅捐機關查詢，應受信賴利益之保護，並就其一己對租稅法律主義之歧異見解，任加爭執，指摘原判決有違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
書記官 蘇 金 全