最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01978號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年8月17日高雄高等行政法院95年度訴字第183號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人以上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核課贈與稅。惟依本院56年判字第144號判例意旨，共有人按應有部分分割共有土地，依原物價值分配互無補償時，非遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之「贈與」；本件共有土地分割前後之價值，係按原有價值分割計算，未有以顯著不相當之代價讓與財產而可「視同贈與」發生，依財政部83年7月20日台財稅第000000000號函釋，得免申報贈與稅，亦不受量能課稅原則之拘束。又本件係屬合法租稅規劃，與財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋取巧安排之不正行為有間，況上開函釋係對已終結事實之法律效果溯及既往，有違法律不溯及既往原則，被上訴人予以援用，有違信賴保護原則之要求等情，爰請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：本件上訴人係假藉免徵贈與稅之嘉義市○○○段○○○○○○號等公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之台斗坑段378-103地號等建地予其子女，依財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋意旨，應就實質贈與移轉之財產課徵贈與稅。原核定本次贈與額新台幣（下同）20,606,404元；嗣經重核贈與淨額應為20,689,766元，因較原核定贈與淨額20,608,059元為高，基於不利益變更禁止之法理，乃予維持原核定等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：．．．先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，依司法院釋字第287號解釋意旨，上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，尚不生溯及既往及法律保留之問題；且該函釋旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。又都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因配偶、直系血親間之贈與而移轉者免徵贈與稅，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，為維護土地所有權人之權益，彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失，而增訂之租稅優惠規定。然觀本件移轉所有權之方式，即上訴人與其女賴慧芳，子賴俊良所為之土地移轉行為，上訴人係於不滿一年之極短時間內，就其土地藉由贈與部分公共設施保留地及極微小應有部分之建地予其子女，再經由協議分割之方式由其子女取得建地所有權；不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其本件藉由不合常規之建地及公共設施保留地之贈與，形成具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，再藉由土地之合併分割，使上訴人之子女取得原應納贈與稅之建地，顯係進行一連串非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致上訴人之子女取得建地，足見上訴人係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。上訴人就系爭土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成規避應稅建地之效果，即係濫用租稅優惠之規定，而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。另本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，是上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護。至上訴人主張系爭土地中台斗坑段378-84地號土地已供公眾通行道路使用乙節，因上訴人就此部分未能檢附該筆土地符合免徵贈與稅要件之證明文件，且亦非屬現行遺產及贈與稅法得免徵贈與稅之要件，自不可採。本件被上訴人原核定上訴人本次贈與額20,606,404元，嗣於復查程序重核結果，認上訴人91年度贈與淨額應為20,689,766元。因重核贈與淨額，較之原核定贈與淨額為高，基於行政救濟不能更不利於上訴人之法理，仍予維持原核定，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：1.本件係依稅捐法規所預定之合法節稅方式所為之租稅規劃，與父母依遺產及贈與稅法第22條規定，分年贈與子女111萬元，再由子女以受贈所得之金錢向父母購買不動產，達到父母贈與子女不動產之目的，並無不同，然後者卻得免課徵贈與稅，本件被上訴人卻援用財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，課徵贈與稅，違反實質課稅主義之公平負擔原則。
2.財政部68年4月14日台財稅第32338號函已闡明當贈與人與受贈人意思表示一致，受贈人允受贈與人之財產時，屬無償行為而課徵贈與稅，而與視同贈與兩者不同；財政部83年7月20日台財稅第000000000號函亦明示共有土地分割後，各人取得土地價值以分割當期公告現值為計算標準，其分割前與分割後之土地價值相等者，屬共有土地分割之原物分配，與遺產及贈與稅法第4條第2項，贈與者當事人之一方不索取報酬將財產給予他方而他允受之贈與契約有異，故免辦理贈與稅申報，即共有土地分割選擇原物分配其權利價值相等者免納贈與稅。被上訴人未依上開函釋意旨，卻援引發布在後之財政部92年4月9日函釋為核定依據，與司法院釋字第287號解釋「依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定應不受後釋示之影響」之意旨有違，原判決援用後釋示，係對司法院釋字第287號解釋效力範圍之適用不當。3.實質課稅原則之適用，必須案件事實中存在經濟上之實質關係與形式上關係不一致，因依形式關係課稅將發生不公平之結果方有適用，本件以原物分配方式分割共有土地，具有法之形式，應非屬贈與稅範圍，且無所得，顯不適用實質課稅原則。4.被上訴人補徵台斗坑段378之84地號土地之贈與稅，並檢附地籍圖證明已供公眾通行道路使用土地課徵贈與稅，名義上雖屬於私有財產，惟所有權事實上已無法使用收益而成公用地役關係者，依釋字第400號解釋，政府機關應依法補償，政府機關未徵收補償前，屬公用地役關係之私有土地，不得違反公眾通行目的，使私有地所有權人無法使用損失，基於財政考量暫予延辦徵收補償前，惟亦應斟酌人民財產之保障，對上述土地應免補徵贈與稅，以維持社會公平原則及所有權人之特別犧牲云云。
本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明文。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函令略以：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．．」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。再依行為時都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」係為彌補土地所有權人因土地被指定為公共設施保留地，長期保留所遭受之損失。本件依原判決所認定之事實，上訴人係於不滿一年之極短時間內，就其土地藉由贈與部分公共設施保留地及極微小應有部分之建地予其子女，再經由協議分割之方式由其子女取得建地所有權，足見上訴人係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與建地之目的，自應予課徵贈與稅，方符實質課稅原則。又查，財政部68年4月14日台財稅第32338號函係闡釋以贈與論者不問贈與人與受贈人間是否有贈與意思表示合致，核與本件應適用之法規無涉；另財政部83年7月20日台財稅第000000000號函係闡釋共有土地協議分割已就差額部分為補償約定者，原則上免辦贈與稅申報，核與本件上訴人係利用贈與公共設施保留地之租稅優惠規定，而遂行實質上無償贈與建地目的之情形有別。原判決業已說明，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題；且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務；上訴人係利用分別贈與公共設施保留地予其子女之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的；本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護；另上訴人所主張系爭土地中台斗坑段378-84地號土地已供公眾通行道路使用乙節為無可採，因而將上訴人在原審之訴駁回，經核原判決並無不適用法規或適用不當，或有判決不備理由之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
書記官 蘇 金 全