最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01979號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年10月27日高雄高等行政法院94年度訴字第556號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）90年9月18日將其所有臺南縣永康市○○段398、401及407地號等3筆建地(下稱系爭建地) 持分各2/90000贈與其子吳當富及吳當碧，並於同年9月19日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）641元在案；其子吳當碧亦於90年9月18日將其所有臺南市○○區○○段181-1、181-3及181-5地號等3筆公共設施保留地持分各1/90000贈與上訴人，並於同年9月19日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額340元在案。嗣同年11月1日上訴人經由上開共有土地分割，使其子2人取得系爭建地全部及安東段181-5地號公共設施保留地持分25252/90000，上訴人則取得上開安東段181-1（持分全部）、181-3（持分全部）及181-5（持分64748/90000）地號等3筆公共設施保留地，上訴人旋即於同年12月13日又將其分割取得之3筆公共設施保留地全部贈與其子2人；案經被上訴人「清查公共設施保留地贈與稅案件計畫」查獲，以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭建地持分各89998/90000（扣除已申報贈與持分各2/90000）公告現值，核定本次贈與總額28,896,136元，加計90年度前次核定贈與額28,897,102元，核定90年度贈與總額57,793,238元，贈與淨額27,896,777元，應納稅額7,519,904元。上訴人不服，遞經復查及訴願均遭駁回，復提起行政訴訟，經原審94年度訴字第556號判決(下稱原判決)駁回後，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張略以：共有人吳當富及吳當碧二人係依民法第819條、第823條、第824條分割共有物，係有相當對價之原物分配，而取得系爭建地全部及安東段181-5地號公共設施保留地持分25252/90000，並非因上訴人之無償贈與而取得，與贈與有間。次查對人民不利益之租稅負擔，原則上禁止法律溯及既往。又參照司法院釋字第287號解釋「解釋性之行政規則雖係在闡釋法規之含義，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」；另行政法規（包括解釋性之行政規則）之變更，有信賴保護原則適用（司法院釋字第525號解釋參照）。而財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分，原僅有67年7月24日台財稅第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及以83年7月20日台財稅第000000000號函釋「共有土地協議分割後，‧‧彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」，此外並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，而在土地共有人協議以原物分配方式分割共有土地時，僅各人無償取得原持分比例不等，或已有補償之約定而有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割「共有物」其分配所得之原物取得來源、方式及土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始加限制，被上訴人依此函釋，溯及既往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限制，違反憲法第19條租稅法定主義暨法律保留、信賴保護及法律不溯及既往等原則。又上訴人與吳當富、吳當碧間依都市計畫法第50之1條及贈與之規定，成立前述公共設施保留地及建地之共有關係，再以原物分配於各共有人之方式分割共有物，均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，屬人民處分財產之自由，縱有減少稅捐負擔之意圖，亦屬合法之節稅規劃；被上訴人侵害上訴人租稅規劃之權利，課徵上訴人贈與稅，顯屬違法等語。
三、被上訴人則略以：解釋適用稅法時，應根據經濟實質，就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則(司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋參照)。又量能課稅為稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，亦有司法院釋字第565號解釋理由書可資參照。避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容有規避性存在。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋乃係財政部就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋之意旨，應自遺產及贈與稅法生效日即有適用，是本件雖發生於上開函釋作成之前，被上訴人仍得加以援用，不生溯及既往之問題。且首揭函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，稽徵機關得依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定依法補徵，與司法院釋字第287號及第525號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉。被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項及第25條規定課徵上訴人贈與稅並無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）節稅為依據稅捐法規所預定之方式，以減少稅捐負擔之行為；「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）上訴人經首開事實欄所述父子間相互贈與之結果，形成上訴人共有之系爭建地權利價值幾乎等同於其子吳當富、吳當碧共有之公共設施保留地權利價值之外觀，即上訴人父子藉由相互贈與之安排，使上開土地權利價值成為三人共有狀態。嗣彼等再將系爭建地及公共設施保留地合併分割，將系爭建地及安東段181-5地號公共設施保留地持分25252/90000，分割予上訴人之二子取得，上訴人則取得上開公共設施保留地即安東段181-1、181-3地號土地全部及181-5持分64748/90000。上訴人旋又將其分割取得之3筆公共設施保留地再全部贈與其子2人，經被上訴人核定課稅贈與淨額0元，而免納贈與稅。上訴人父子3人於短短2個月之時間內，藉由彼此贈與極微小持分之建地及公共設施保留地，形成3人共有各該公共設施保留地及系爭建地之關係後，繼而再以3人協議分割之方式由其子取得建地所有權之全部。
（三）按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然本件贈與之情形，係藉由上訴人父子間相互贈與極微小持分之建地及公共設施保留地，形成3人共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種微小持分之贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其上訴人贈與原應課贈與稅之系爭建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅641元因而免徵贈與稅，然其子2人卻已取得系爭建地之共有人地位；同時再藉由其子2人贈與免稅之公共設施保留地予上訴人之結果，造成上訴人父子3人共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而3人進行合併分割之形式，再以協議分割之方式，終致由其子2人免稅取得上開上訴人原應繳納贈與稅之建地所有權全部。凡此各節顯係經過精細之計算，實質上達成上訴人無償贈與建地之目的，藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納系爭建地之贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是上訴人與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，係濫用該租稅優惠之規定，排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，吳當富係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而上訴人無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）再按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，上訴人所訴，洵無足採原處分於法並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除重述原審主張外，另補稱略謂：(一) 原判決認財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政原則，核與母法規定之意旨相符，得予以援用。惟其並未就該函釋如何與母法規定之意旨相符加以說明，原判決於此顯難謂非無行政訴訟法第243條第2項第6款之判決不備理由之判決違背法令。(二) 財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分，原僅有上述67年7月24日台財稅第34896號及83年7月20日台財稅第000000000號函釋，此外並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割及對所分割「共有物」其分配所得之原物取得來源、方式及土地使用分區亦未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始加限制，顯對人民產生不利益之租稅負擔並侵害人民之信賴利益，原判決未及於此，非無行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規之判決違背法令。(三)依訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項規定，納稅義務人對稅捐稽徵機關所為之課稅處分提出行政救濟，經有權為審理之機關依法審理後，發現原處分確屬違法或不當，然如依法為適當之處分，則納稅義務人將受到較原處分更不利之處分者，則有權為審理之機關雖可認原處分違法或不當，然卻不得依職權於當事人主張之範圍外，為較原處分更不利於納稅義務人之處分，即所謂「不利益變更禁止原則」。本件上訴人前曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，依首揭原則，被上訴人自不得對上訴人為更不利於納稅義務人之處分，原審判決未及於此，顯難謂非無行政訴訟法243條第1項之判決違背法令等語。
六、本院按:「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明定。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函令略以：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。另按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」行為時都市計畫法第50條之1亦有明定。上訴人指摘渠前曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，依不利益變更禁止原則，被上訴人不得對上訴人為更不利之處分，原判決顯有行政訴訟法243條第1項之判決違背法令一節，經查，本件係被上訴人事後於核課期間內，查得上訴人贈與系爭應稅土地之實情，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，對上訴人為補徵贈與稅之處分，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違；又本件被上訴人係適用稅捐稽徵法第21條第2項規定，於事後發現應徵之稅捐而依法補徵，當然會有不利於原申報核定之增加稅額，與依法課稅原則無違；而訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項規定，係對於在行政救濟中之案件，禁止對人民為更不利益之變更處分。本件係於核課期間內事後所為補徵贈與稅之處分，並非在行政救濟程序中所為之變更處分，與不利益變更禁止原則無涉，上訴人指摘原判決違反不利益變更禁止原則，並無可採。另查，原判決業已說明略以「財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則」等語，上訴人猶謂原判決未說明該函釋如何與母法規定之意旨相符，而有不備理由之違法云云，亦無可採。至上訴人主張其他各節，業經原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
書記官 阮 桂 芬