最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01982號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 送達處所同上上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年12月22日高雄高等行政法院94年度訴字第749號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於90年12月4日將其所有坐落臺南市○○區○○段37-7、37-12、37-34、37-35、43、46、53地號等7筆建地持分各2/90000，同地段37-1、46-1、48地號、同市○○段○○○○號等4筆公共設施保留地持分各89999/90000及安中段214-
1、215地號、海東段47-2地號等3筆公共設施保留地全部，贈與其子吳泓駿及吳俊毅等2人，並於90年12月6日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）84,131,894元，減除公共設施保留地扣除額84,130,573元在案；上訴人旋於91年1月4日以分割上開共有土地方式，使其子吳泓駿及吳俊毅取得上開海東段37-7地號等7筆建地全部及安中段196地號公共設施保留地持分88077/90000，上訴人則取得海東段37-1地號等3筆公共設施保留地全部及安中段196地號公共設施保留地持分1923/90000；案經被上訴人查獲其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開海東段37-7地號等7筆建地持分各89998/90000（扣除已申報贈與持分各2/90000）公告現值，核定贈與總額59,656,383元，贈與淨額58,656,383元，應納稅額21,443,191元。上訴人不服，申請復查，獲追減贈與總額5,592,156元，上訴人猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審94年度訴字第749號判決(下稱原判決)駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠本件共有人吳泓駿及吳俊毅等二人係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得系爭台南市○○區○○段37-7、37-12、37-34、37-35、43、46、53等地號土地之所有權全部○○○區○○段○○○○號土地應有部分88077/90000，並非因上訴人之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間；且本件上訴人與土地共有人協議以原物分配方式分割系爭共有土地時，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋顯係增加法律（即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條）對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。㈡本件上訴人係依都市計畫法第50條之1之規定，再依民法共有物分割方法之規定，以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，縱上訴人所為係意圖減少稅捐負擔，惟亦屬合法之租稅規劃，非稅捐規避之脫法行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稅捐稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。㈢為達租稅政策目的，使人民能從事經濟理性，對人民不利益之租稅負擔不得溯及既往，再按解釋性之行政規則雖係在闡釋法規之含義，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。
又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規（包括解釋性之行政規則）之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。查財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分，僅以67年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及以83年7月20日台財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割後，‧‧‧彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布前，並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，而在土地共有人協議以原物分配方式分割共有土地時，僅各人無償取得原持分比例不等，或已有補償之約定而有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割「共有物」其分配所得之原物取得來源、方式及土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始加限制，依前所述，被上訴人自不得溯及既往增加上訴人租稅負擔，核定上訴人應補納贈與稅。原處分違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則，為此訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
被上訴人則以：㈠租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件上訴人於90年12月4日先贈與系爭海東段37-1地號等4筆公共設施保留地大部分持分（各89999/90000）及系爭海東段37-7地號等7筆建地極小部分持分（各2/90000）予其子吳泓駿及吳俊毅，嗣91年1月4日經由系爭共有土地分割，使其子吳泓駿取得海東段37-12地號建地全部及海東段37-7、43、46、53地號建地持分各1/2暨安中段196地號公共設施保留地持分39589/90000，其子吳俊毅取得海東段37-34、37-35地號建地全部及海東段37-7、43、
46、53地號建地持分各1/2暨安中段196地號公共設施保留地持分48488/90000，上訴人則取得海東段37-1、46-1、48地號公共設施保留地全部及安中段196地號公共設施保留地持分1923/90000，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之系爭海東段37-1地號等4筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之系爭海東段37-7地號等7筆建地予其子。次查系爭海東段37-7及43地號等2筆建地，均劃設為部分公共設施之道路用地及部分中密○住○區○○○○道路用地部分之面積分別為167平方公尺及64平方公尺，贈與日每平方公尺公告土地現值分別為25,000元及22,145元，有台南市政府93年9月6日南市都計字第09300744640號及第00000000000號函暨土地登記謄本等影本可證，依規定上開屬公共設施保留地部分之土地價值4,174,908元及1,417,248元，合計5,592,156元，免徵贈與稅，被上訴人復查決定予以追減5,592,156元，重行核定本次贈與總額54,064,227元，並無不合。㈡財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋乃係財政部就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效日即有適用，是本件雖發生於上開函釋作成之前，被上訴人仍得加以援用，不生溯及既往之問題。且前揭函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依稅捐稽徵法第21條第2項前段、遺產及贈與稅法第4條第2項及第25條規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第287號及第525號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉，上訴人所訴，洵無足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。㈡上訴人於90年12月6日申報其於90年12月4日將其所有台南市○○區○○段37-7、37-12、37-34、37-35、43、46、53地號等7筆建地持分各2/90000，同地段37-1、46-1、48地號、同市○○段○○○○號等4筆公共設施保留地持分各89999/90000及安中段214-1、215地號、海東段47-2地號等3筆公共設施保留地全部，贈與其子吳泓駿及吳俊毅2人。其中申報贈與海東段37-7、37-12、37-34、37-35、43、
56、53地號等7筆建地持分部分之贈與價額各為104元、63元、44元、46元、119元、619元、331元（以上合計1,321元）；另申報贈與海東段37-1、46-1、48地號及安中段196地號等4筆公共設施保留地持分部分之贈與價額各為20,356,646元、19,818,510元、19,354,285元及5,944,253元，申報贈與安中段214-1、215地號、海東段47-2地號等3筆公共設施保留地全部之贈與價額各為17,209,281元、676,480元、771,120元（以上公共設施保留地贈與價額合計84,130,573元）；經被上訴人核定贈與總額84,131,894元，並基於都市計畫法第50條之1：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，核定有關原告贈與上開公共設施保留地部分之扣除額84,130,573元，加計上訴人本年度前次贈與額228,889元，再扣除免稅額1,000,000元，則本次贈與之課稅贈與淨額為0元等情，有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄，贈與稅免稅證明等附原處分卷可稽。上訴人完成上開贈與後，旋於91年1月4日與吳泓駿、吳俊毅以協議合併分割上開建地及公共設施保留之方式，將上開海東段37-7地號等7筆建地全部及安中段196地號公共設施保留地持分88077/90000分配給吳泓駿及吳俊毅取得，原告則取得海東段37-1地號等3筆公共設施保留地全部及安中段196地號公共設施保留地持分1923/90000，亦有土地登記申請書及土地登記簿謄本附原處分卷足憑。綜上各情可知，上訴人於1個月之時間內，藉由贈與較大持分之公共設施保留地及極微小持分之建地與其子吳泓駿及吳俊毅，形成3人共有各該公共設保留地及建地之共有人關係後，繼而再以3人協議分割之方式由其子取得建地所有權之全部，情實顯然。㈢按都市計畫法第50條之1規定之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件上訴人於不滿一個月之極短時間內，將其所有之土地，利用贈與部分公共設施保留地及極微小應有部分與其子，再經由協議分割之方式由其子取得土地所有權等情，本件移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其藉由不合常規之建地及公共設施保留地之贈與，形成具有權利價值均衡之共有外觀；且旋於短時間內，再藉由上開土地之合併分割，使上訴人之子取得原應納贈與稅之土地。是本件上訴人顯係利用一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致上訴人之子取得建地，凡此各節顯係經過精細之計算。足見上訴人係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定，達成實質上無償贈與土地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人上述土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成規避應稅建地之效果，即係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯屬「租稅規避」行為。㈣再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，上訴人所訴，洵無足採等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞並主張：㈠除遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之規定外，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。本件共有人吳泓駿及吳俊毅等2人係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得系爭土地，並非因上訴人甲○○無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，且本件上訴人與其土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割。㈡財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋明顯係增加法律即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，即財政部任意以行政命令創設法律所未規定之以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之贈與定義及依據稅捐法規及其他相關法規所預定之方式之非贈與之行為為贈與，自有違法律保留原則，而不足採（參司法院大法官會議釋字第423號解釋）。並溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院大法官會議釋字第566號解釋參照）。原判決未經詳查僅以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。惟並未就該函示如何與母法規定之意旨相符，又如何未違憲法第19條租稅法定主義之規定及與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則，加以說明，亦即未於理由項下記載關於攻擊防禦方法之意見及法律上之意見。故原判決顯有違憲法第19條租稅法定主義之規定及與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則。㈢本件被上訴人既已作成一個表示國家意思外的原課稅之合法課稅處分，並已完成送達程序，對外發生一定之法律效果（參行政程序法第110條第1項之規定），而為上訴人所信賴，並將系爭土地為共有物分割並移轉。今被上訴人作成行政處分既屬合法，上訴人又因而具有信賴原課稅之處分存在之利益，該當信賴保護之要件。被上訴人在未具備廢止合法行政處分之事由下，遽依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，核課贈與稅實與信賴保護原則有悖，於法自有未合。在立法機關無依據稅捐法規及其他相關法規所預定之方式之非贈與行為應核課贈與稅之明文，行政機關自無從以行政命令為之，本件被上訴人所為處分無法律上依據，對上訴人形成租稅突襲。原判決顯然違背具有憲法位階之信賴保護原則及法律保留原則。㈣本件上訴人甲○○係將依都市計畫法第50條之1因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱上訴人所為係意圖減少稅捐負擔其亦屬合法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。故原判決顯有違憲法第19條租稅法定主義之規定及憲法第15條保障人民財產之意旨暨法律保留原則。㈤本件上訴人前亦曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，依訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項所揭示之不利益變更禁止原則，被上訴人自不得對上訴人為更不利於納稅義務人之處分。
五、本院按:㈠「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明定。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函令略以：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。另按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」行為時都市計畫法第50條之1亦有明定。㈡經查，本件係被上訴人事後於核課期間內，查得上訴人贈與系爭應稅土地之實情，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，對上訴人為補徵贈與稅之處分，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違；又本件被上訴人係適用稅捐稽徵法第21條第2項規定，於事後發現應徵之稅捐而依法補徵，當然會有不利於原申報核定之增加稅額，與依法課稅原則無違；而訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項規定，係對於在行政救濟中之案件，禁止對人民為更不利益之變更處分。本件係於核課期間內事後所為補徵贈與稅之處分，並非在行政救濟程序中所為之變更處分，與不利益變更禁止原則無涉，上訴人指摘原判決違反不利益變更禁止原則，並無可採。㈢另查，財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸等情，業經原審於判決理由內詳為論斷，上訴人猶謂原判決未說明該函釋如何與母法規定之意旨相符，而有不備理由之違法云云，亦無可採。另上訴人濫用租稅優惠之規定，以排除其應負擔之贈與稅，其行為為「租稅規避」行為，而非合法的節稅，自無信賴保護原則之適用，上訴人主張其有信賴保護原則之適用云云，仍不足採。㈣至上訴人主張其他各節，業經原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 秀 美法官 吳 東 都法官 侯 東 昇法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
書記官 郭 育 玎