最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01985號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 送達處所同上上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年7月27日高雄高等行政法院95年度訴字第457號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人與其配偶謝海塗共有坐落台南縣新市鄉○○段（以下簡稱新店段）200地號建地，持分各為805/2798及1948/2798；其2人於89年11月2日將上開土地分割為新店段200地號及200-11地號2筆土地，仍按原持分比例保持共有。嗣謝海塗於89年11月8日將其所有新店段200地號建地（分別於90年1月2日及90年2月6日再分割為新店段200、200-12、200-13、200-14、200-17及200-19等地號）贈與持分1/2798予其長子謝耀欽；將新店段200-11地號建地（分別於90年1月2日及90年2月6日分割為新店段200-11、200-15、200-16及200-18等地號）持分1/2798贈與其次子謝耀崧，並於89年11月14日辦理贈與稅申報，經被上訴人發給免稅證明書在案。謝海塗另於89年12月12日將新店段200-8地號公共設施保留地持分1/100及98/100分別贈與上訴人及謝耀欽；上訴人、謝海塗及謝耀崧又於89年12月1日共同向訴外人鄭李明花（謝耀欽之妻姊）購買台南縣永康市○○段（以下簡稱大灣段）5063地號公共設施保留地，上訴人、謝海塗及謝耀崧登記取得持分分別為1/100、1/100及98/100；上訴人、謝海塗及謝耀欽再於89年12月6日共同向訴外人施受（謝耀崧之岳父）購買台南市○區○○段（以下簡稱省躬段）924地號公共設施保留地，上訴人、謝海塗及謝耀欽登記取得持分分別為1/100、1/100及98/100。嗣90年1月12日經由上開新店段200-14、200-8及省躬段924地號等3筆共有土地分割，謝耀欽取得新店段200-14地號建地全部及省躬段924地號公共設施保留地持分405/1000，上訴人及其配偶謝海塗則分別取得上開公共設施保留地新店段200-8地號持分678/1000及322/1000，省躬段924地號持分10/1000及585/1000。90年1月15日再經由上開新店段200-15及大灣段5063地號等2筆共有土地分割，使謝耀崧取得新店段200-15地號建地全部及大灣段5063地號公共設施保留地持分338/1000，上訴人及其配偶則分別取得大灣段5063地號公共設施保留地持分205/1000及457/1000。案經被上訴人清查公共設施保留地贈與稅案件計畫查獲，以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200-14及200-15地號等2筆建地上訴人之持分各850/2798公告土地現值新臺幣（下同）4,489,174元，加計90年度前次核定贈與額5,521,742元，核定90年度贈與總額10,010,916元，贈與淨額4,471,282元，應納稅額412,405元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審95年度訴字第457號判決(下稱原判決)駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠本件共有人謝耀崧取得新市鄉○○段○○○○○○號土地之所有權全部，謝耀欽取得新店段200-14地號建地所有權全部，係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得，並非因上訴人甲○○之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間；且本件上訴人與土地共有人協議以原物分配方式分割系爭共有土地時，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋顯係增加法律（即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條）對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。㈡上訴人係依都市計畫法第50之1條「因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅」之規定，將公共設施保留地贈與直系血親，再依民法共有物分割方法之規定，以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，縱上訴人所為係意圖減少稅捐負擔，惟亦屬合法之租稅規劃。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稅捐稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。㈢行政法之法律不得溯及既往，亦適用於稅法。解釋性之行政規則雖係在闡釋法規之含義，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規（包括解釋性之行政規則）之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。然查財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分，僅以67年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及以83年7月20日台財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割後，…彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋發布前，並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地合併分割，而在土地共有人協議以原物分配方式分割共有土地時，僅各人無償取得原持分比例不等，或已有補償之約定而有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割「共有物」其分配所得之原物取得來源、方式及土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始加限制，被上訴人溯及既往增加上訴人租稅負擔，核定上訴人應補納贈與稅實有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
被上訴人則以：㈠租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件上訴人之配偶謝海塗於89年11月至12月間先分別贈與新店段200地號（90年1月2日及90年2月6日分割為新店段200、200-12、200-13、200-14、200-17及200-19等地號）及200-11地號（90年1月2日及90年2月6日分割為新店段200-11、200-15、200-16及200-18等地號）等2筆建地極小部分持分（1/2798）予其子謝耀欽及謝耀崧，另贈與新店段200-8地號公共設施保留地大部分持分（98/100）予其子謝耀欽及小部分持分（1/100）予上訴人，並向訴外人鄭李明花及施受分別購買大灣段5063地號及省躬段924地號公共設施保留地，亦分別登記大部分持分（98/100）予其子及小部分持分（1/100）予上訴人及其配偶，嗣90年1月12日及15日經由系爭共有土地分割，使其子取得新店段200-14及200-15地號建地持分全部及省躬段924、大灣段5063地號公共設施保留持分各為405/1000及338/1000，上訴人及其配偶則取得上開公共設施保留地新店段200-8地號持分各為678/1000及322/1000、省躬段924地號持分各為10/1000及585/1000及大灣5063地號持分各為205/1000及457/1000。其經濟上之實質意義，係上訴人假藉免徵贈與稅之新店段200-8、省躬段924及大灣段5063地號等3筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之新店段200-14及200-15地號等2筆建地予其子，有贈與稅免稅證明書、不計入贈與總額證明書及土地登記申請書等影本可稽，是被上訴人按上開新店段200-14（持分850/2798）及200-15（持分850/2798）地號等2筆建地公告土地現值，核定本次贈與總額4,489,174元，並無不合。
㈡再查本件贈與日期為90年1月12日及1月15日，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定計算其核課期間，係自90年2月12日起至97年2月11日止及90年2月15日起至97年2月14日止，被上訴人縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。㈢末查財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件事實雖發生於財政部92年4月9日令釋前，仍得加以援用。㈣另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。本件揆諸上訴人及其配偶於移轉應稅財產予其子後，又將新店段200-8地號、大灣段5063地號及省躬段924地號等3筆公設施保留地贈與其子謝耀欽及謝耀崧，再以同一模式將上訴人及其配偶名下之應稅地移轉予其子，益可證該公共設施保留地僅為移轉應稅財產之工具等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。㈡次按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，上訴人係藉由其配偶謝海塗贈與其2人共有之極微小持分之新店段200及200-11地號建地予其子謝耀崧、謝耀欽，因各該贈與價額僅為10,077元及14,679元，故經核定免納贈與稅。嗣再藉由謝海塗贈與200-8公共設施保留地持分各1/100及98/100予上訴人及其子謝耀欽；繼而再由上訴人、謝海塗、謝耀崧向訴外人鄭李明花（謝耀欽之妻姊）及上訴人、謝海塗、謝耀欽向訴外人施受（謝耀崧之岳父）購買大灣段5063地號及省躬段924地號公共設施保留地而以父、母持分各1/100、1/100及子持分98/100之懸殊比例保持共有，形成父母子女各就上開2組土地保持共有之形式，即上訴人、謝海塗及謝耀欽共有自新店段200地號分割而出之同段200-14地號建地及新店段200-8地號、省躬段924地號公共設施保留地，以及上訴人、謝海塗、謝耀崧共有自新店段200-11地號分割而出之同段200-15地號建地及大灣段5063地號公共設施保留地。此種贈與移轉及購入所有權共有之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通。經此安排結果，使上訴人之子謝耀崧2人取得之公共設施保留地之價值，相當於上訴人及其配偶所共有之建地價值，旋於短時間內，上訴人與謝耀崧、謝耀欽再藉由上開土地之合併分割，使謝耀欽、謝耀崧順利取得原屬上訴人所有且原應納贈與稅之建地即新店段200-14及200-15地號建地全部。凡此各節顯係經過精細之計算，刻意安排以公共設施保留地為導管，達成無償輸送建地所有權予其子之目的。尤其經被上訴人通知上訴人與其配偶及其子向訴外人鄭李明花、施受購買大灣段5063及省躬段924地號土地之買賣契約書及相關資金流程，惟渠等除提出說明書及存提款資料外，並無法提供足可勾稽之資金流程以實其說，此有被上訴人之通知書、謝耀崧、謝耀欽、鄭李明花及施受提出於被上訴人之說明書附原處分卷可稽；參以上訴人與其子謝耀欽，此從上訴人移轉系爭應稅建地予其子後，復又將分割後之新店段200-8地號、大灣段5063地號及省躬段924地號等3筆公共設施保留地贈與其子謝耀欽及謝耀崧，再以同一模式將上訴人及其配偶名下之應稅地移轉予其子，並其中省躬段924地號土地嗣又回流至名義上出賣人鄭李明花配偶鄭忠武名下，業據被上訴人訴訟代理人陳述甚明並有全國贈與資料清單、上訴人2人贈與其子土地情形一覽表、土地登記簿謄本及鄭忠武說明書附原處分卷可憑，且為上訴人所不爭，益證上開公共設施保留地僅為上訴人移轉系爭應稅財產之工具而非單純之共有物原物分配甚明。是上訴人與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，上訴人顯係濫用上開公共設施保留地租稅優惠及共有物分割之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人顯然僅基於減免稅捐為惟一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，謝耀欽、謝耀崧2人係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而上訴人無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。㈢再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。至上訴人所舉財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋及83年7月20日台財稅字第831602181號函釋，均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件所為之釋示，此與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，自難比附援引。上訴人主張財政部未曾禁止人民以免徵贈與稅土地與一般土地合併分割，嗣卻以92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋回溯增加人民所無之限制云云，並不足採。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，上訴人所訴，洵無足採等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞並主張：㈠本件共有人謝耀崧、謝耀欽係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得系爭土地，並非因上訴人甲○○無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，且本件上訴人與其土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割。㈡財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋，明顯係增加法律即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，即財政部任意以行政命令創設法律所未規定之以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之贈與定義及依據稅捐法規及其他相關法規所預定之方式之非贈與之行為為贈與，自有違法律保留原則，而不足採（參司法院大法官會議釋字第423號解釋），並溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院大法官會議釋字第566號解釋參照）。原判決未經詳查，僅以財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋，係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。惟並未就該函示如何與母法規定之意旨相符，又如何未違憲法第19條租稅法定主義之規定及與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則，加以說明，亦即未於理由項下記載關於攻擊防禦方法之意見及法律上之意見。故原判決顯有違憲法第19條租稅法定主義之規定及與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則。㈢本件被上訴人既已作成一個表示國家意思外的原課稅之合法課稅處分，並已完成送達程序，對外發生一定之法律效果，而為上訴人所信賴，並將系爭土地為共有物分割並移轉。今被上訴人作成行政處分既屬合法，上訴人又因而具有信賴原課稅之處分存在之利益，該當信賴保護之要件。被上訴人在未具備廢止合法行政處分之事由下，遽依財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋，核課贈與稅實與信賴保護原則有悖，於法自有未合，原判決顯然違背具有憲法位階之信賴保護原則及法律保留原則。㈣上訴人前亦曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納，依訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項所揭示之不利益變更禁止原則，被上訴人自不得對上訴人為更不利於納稅義務人之處分云云。
五、本院按:㈠「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明定。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函令略以：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。另按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」行為時都市計畫法第50條之1亦有明定。㈡經查，本件係被上訴人事後於核課期間內，查得上訴人贈與系爭應稅土地之事實，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，對上訴人為補徵贈與稅之處分，此乃於原核課處分確定後，發現新課稅事証，並非嗣後法律見解變更之故，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定相符，被上訴人係適用稅捐稽徵法第21條第2項規定，於事後發現應徵之稅捐而依法補徵，當然會有不利於原申報核定之增加稅額，與依法課稅原則無違；而訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項規定，係對於在行政救濟中之案件，禁止對人民為更不利益之變更處分。本件係於核課期間內事後所為補徵贈與稅之處分，並非在行政救濟程序中所為之變更處分，與不利益變更禁止原則無涉，上訴人指摘原判決違反不利益變更禁止原則云云，亦無可採。㈢另查，財政部上揭92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸等情，業經原審於判決理由內詳為論斷，上訴人猶謂原判決未說明該函釋如何與母法規定之意旨相符，而有不備理由之違法云云，亦無可採。另上訴人濫用租稅優惠之規定，以排除其應負擔之贈與稅，其行為為「租稅規避」行為，而非合法的節稅，自無信賴保護原則之適用，上訴人主張其有信賴保護原則之適用云云，仍不足採。㈣至於上訴人主張其他各節，業經原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據等，均已詳為論斷，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 秀 美法官 吳 東 都法官 侯 東 昇法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
書記官 郭 育 玎