最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01988號上 訴 人 中國唯一製衣廠股份有限公司代 表 人 甲○○ 送達處所同上訴訟代理人 洪惇睦會計師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗 送達處所同上
送達代收人 乙○○ 送達處所同上
14樓上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院94年度訴字第1752號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴意旨略以：上訴人民國84年度營利事業所得稅委託會計師查核簽證申報，出售資產增益科目帳載結算及自行依法調整金額均申報新臺幣（下同）103,017,572元，惟其中14,121,710元屬緩課股票所得，依法應以交易所得之20％（即14,121,710元*20％）計2,824,342元計入課稅。乃上訴人筆誤（計算錯誤）將出售證券交易所得全數申報減除，但不能因此否定上訴人已將證券交易所得列入申報書損益表申報之事實。被上訴人卻將「已列入申報書申報」之非免稅所得與「未列入申報書申報」之非免稅所得，此等不同的事實作相同之證據事實評價，同處罰鍰，有違舉重明輕之法律原則，並違反行政程序法第6條規定之平等原則及第7條規定之比例原則。況上訴人因該多計減除數經被上訴人核定後，仍為虧損20,094,791元，是以，上訴人之誤計並無因此造成逃漏稅之結果；類似情形，亦經財政部72年5月26日台財稅第33699號函釋免罰在案。綜上，本案上訴人既已將爭執點之出售緩課股票所得14,121,710元列入84年度申報書申報，為被上訴人所不爭，且上訴人先申報後再減除，依經驗法則，顯見上訴人主觀上並無漏報意圖。原審判決認上訴人主觀上已漏報及已造成漏稅結果，顯非事實，原審判斷違背經驗法則及證據法則，判決自有違背法令；爰請求原判決廢棄並撤銷訴願決定及原處分，准予退還罰鍰556,800元。
二、被上訴人未提出上訴答辯狀。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、在自動報繳制之精神下，配合實際申報作業，稅捐機關接受申報後所能掌握之稅基基礎，除了納稅義務人制作之申報書外，別無其他證據資料可供實質調查。在此情況下，納稅義務人申報書記載之金額原則上即為被上訴人認定稅基事實之唯一基礎，此項金額如有短少，客觀上會構成所得稅逃漏之結果（因為正如上述，自動報繳制之稅捐，稅捐機關對稅基及稅額等事項未必會為實質之調查認定，是以只要有短報課稅所得額之結果，漏稅結果即已發生，主管機關事後是否再行調查並查覺其事，對已生之漏稅結果不生影響）。㈡、上訴人主張：「以上之客觀漏稅結果純屬『適用免稅計算公式不當』或『計算錯誤』，依財政部之78年6月14日台財稅字第780638362號函釋意旨得以免罰」一節。經查，上訴人上開主張內容，在法律適用之邏輯結構上，應置於主觀構成要件之領域檢討。而其免責事由之證明，應由納稅義務人負擔客觀證明責任。又所謂「適用免稅計算公式不當」或「計算錯誤」之判斷標準，其造成「錯誤」之計算上原因（包括運用計算公式不當），簡言之，必須在日常經驗法則上具有合理性，可在納稅義務人提出證據資料，並予解釋後，一望即知之明顯錯誤。然本件上訴人是直接將應稅所得申報在免稅所得項下，極其量亦僅屬「免稅客觀構成要件認識有誤」之範疇領域，並非「適用免稅計算公式不當」或「計算錯誤」之情形，並不符合其所引用之行政函釋之情形。更何況依上開函釋內容觀之，主要還是要置於主觀歸責事由領域討論。而上訴人此等將應稅所得誤為免稅所得之作為，主觀上至少已違反依法申報之客觀作為義務，即使其係由會計師代為辦理申報，惟會計師為專業人員，豈有不了解稅法相關規定，過失責任更為嚴重，此等責任亦應為上訴人所承擔，是以本案上訴人違章情節明確，被上訴人對之課稅處罰並無違誤，上訴人請求退稅為無理由。㈢、綜上所述，本件被上訴人否准退稅（罰鍰）請求之處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷，並請求原審作成退稅（罰鍰）於法無據，乃判決駁回上訴人在原審之起訴。
四、本院查：㈠、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」稅捐稽徵法第28條、第49條第1項前段及所得稅法第110條第3項分別定有明文。次按「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80%，免予計入所得額課稅。」亦為行為時所得稅法第42條所明定。
本件上訴人申請退還84年度營利事業所得稅罰鍰事件，不服被上訴人所屬三重稽徵所92年10月21日北區國稅三重一字第0921039825號函復否准退還已繳納之罰鍰556,800元，提起訴願，經財政部93年4月22日台財訴字第0930015597號訴願決定原處分撤銷，著由被上訴人另為處分。嗣被上訴人所屬三重稽徵所依訴願決定意旨重核處分，仍認原處分無誤否准退還已納罰鍰。上訴人仍表不服，再提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。㈡、本件上訴人84年度營利事業所得稅已依規定辦理結算申報列報課稅所得額虧損22,919,133元，經被上訴人查得漏報應稅股利收入2,824,342元（14,121,710元*20%），核定課稅所得額虧損20,094,791元，並依所得稅法第110條第3項規定裁處罰鍰556,800元，且經上訴人繳納在案，有上訴人87年7月13日出具之承諾書在卷可稽，為原審所認定之事實。至上訴人所爭執其結算申報列報出售證券交易所得101,355,779元，雖已含系爭緩課股票之出售增益，惟所附之會簽報告財產交易增益科目及課稅所得科目並未對系爭出售之緩課股票說明，且申報免稅出售證券交易所得101,355,779元自課稅所得項下全數減除，並未揭露該筆緩課股票所含股利收入之事實，故依行為時之促進產業升級條例第16條規定，上訴人於84年度出售該筆緩課股票1,412,171股時，應以面值14,121,710元（每股10元）核計股利所得，及依行為時之所得稅法第42條規定，以20%計入所得課稅，故被上訴人核定上訴人漏報該筆課稅所得2,824,342元並據以裁罰，並無不合，上訴人對上開裁罰處分，亦未提起行政爭訟，本件並無適用法令錯誤或計算錯誤致上訴人受有裁罰之情事。從而，被上訴人否准上訴人退還罰鍰之請求，自無違誤。上訴人主張本件上訴人已將爭執點之出售緩課股票所得14,121,710元列入84年度申報書申報，且上訴人先申報後再減除，依經驗法則，顯見上訴人主觀上並無漏報意圖。裁罰處分有違舉重明輕之法律原則，並違反平等原則、比例原則，及原審判決認上訴人主觀上已漏報及已造成漏稅結果，顯非事實，違反經驗法則及證據法則云云，並不可採。至上訴人主張依財政部72年5月26日台財稅第33699號函意旨，亦得免罰云云。經查，上訴人前揭主張，已據原判決詳述在案，上訴人主張，洵不可採。㈢、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 秀 美法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
書記官 王 史 民