最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01989號上 訴 人 勝筌工程有限公司代 表 人 甲○○被 上 訴人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月20日臺北高等行政法院93年度訴字第2876號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國86年8月20日向被上訴人所屬新竹市分局（下稱新竹市國稅分局）報備遺失84年度帳簿及憑證，經被上訴人核定未保存憑證總額新臺幣（下同）57,485,538元，依稅捐稽徵法第44條規定，處以5%罰鍰2,874,276元；未保存帳簿部分，依稅捐稽徵法第45條第3項規定，處以罰鍰30,000元，合計2,904,276元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人公司於86年11月24日已清算完結，並經臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）86年12月19日准予備查在案，法人人格消滅，不得為處罰對象。且上訴人於91年5月始接獲違章罰鍰通知書，已逾5年核課期間。況上訴人因未依規定保存84年度帳簿憑證，業經被上訴人依同業利潤標準核定當年度所得額，而為補徵稅額之處罰，再就未保存憑證再裁處罰鍰，亦有違「一罪不二罰」原則。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：系爭處分已於87年9月7日送達，未逾核課期間。上訴人收到處分書及繳款書後於同年10月14日申請復查，被上訴人雖事後更改金額（原4,735,379元更改為2,904,276元）及改訂日期並重新發單，惟不生核課期間問題。營利事業所得稅係就上訴人本年度結算申報部分核定課徵，與就未保存帳簿、憑證之行為所處行為罰，二者性質與種類迥不相同，非重覆處罰。又上訴人已自承本年度日記簿、總分類帳及憑證因倉庫遷移以致遺失等語，其旋於87年10月3日申請解散登記及辦理清算事宜，對於明知違章罰鍰，卻怠於向被上訴人稽徵機關申報，難謂上訴人業經合法清算完結。上訴人之訴為無理由，請予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業依法規定‧‧‧應保存憑證而未保存者，應就其‧‧‧未保存憑證經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「不依規定保存帳簿或無正當理由而不將帳簿留置於營業場所者，處新臺幣15,000元以上60,000元以下罰鍰。」「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。」「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」分別為稅捐稽徵法第44條、第45條第3項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條條第1項前段、第27條第1項所明定。次按解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散，公司法第25條定有明文。公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，而向法院聲報，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上確定力，是否發生清算完結效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入29,638,214元、營業成本24,283,335元、營業費用3,563,579元、非營業收入410元，全年所得額為2,074,675元，經被上訴人於86年8月5日發函通知上訴人於86年8月19日提供84年度帳簿憑證、統一發票及相關文據供查核，上訴人以該公司已於85年申請停業，該公司84年度總分類帳及憑證因未交接清楚以致遺失，於同年8月20日向被上訴人申請報備，被上訴人乃按同業利潤標準核定全年所得額3,853,377元，補徵稅額444,675元等情，有上訴人84年度營利事業所得稅結算申報書、被上訴人86年8月5日北區國稅稽字第86031523號函及上訴人前開申請函附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。故被上訴人以上訴人未依規定保存84年1月至12月之帳簿、憑證，以87年8月27日北區國稅裁第00000000號處分書，就上訴人未保存憑證部分，依查得其未保存前開各項收入、費用及成本等憑證總額57,485,538元處5%罰鍰2,874,276元；另就其未依規定保存帳簿部分，處罰鍰30,000元，合計處罰鍰2,904,276元，揆諸前揭說明，並無不合。再查上訴人公司84年度之公司總分類帳及憑證因交接不清楚以致遺失，業據上訴人於86年8月20日向被上訴人申請報備在案，而其於86年10月3日申請解散登記及辦理清算事宜，明知尚有前開未依規定保存帳簿憑證之違章情事，卻怠於向稽徵機關申報，逕於86年12月5日具狀向法院聲請清算完結，有規避處罰之意圖甚明，故上訴人雖經法院准予清算完結備查，其清算既未實質上完結，自不生清算終結之效果，法人人格仍然存在，自有行使權利負擔義務之能力，上訴人主張其法人人格已消滅，不得為裁罰對象云云，尚不足採。又被上訴人於86年8月20日查悉上訴人前開未依規定保存帳簿、憑證之違章事實，於87年8月27日所為前開罰鍰處分書及罰鍰繳款書，其繳納期限自87年10月6日起至同年10月15日屆滿，上訴人於87年10月13日向被上訴人提出申請書，自承已接獲前開處分書，且以尋獲84年度帳簿憑證供查核為由，申請撤回該罰鍰繳款書，並於同年11月13日以同旨提出正式復查申請書，新竹市國稅分局因上訴人就84年度營利事業所得稅部分，亦以同旨申請重新查帳核定，乃於同年11月23日函准就前開罰鍰處分依更正程序辦理，俟更正確定後，再另行通知上訴人。嗣因上訴人提示之帳簿憑證並非該公司本身帳冊，核與未提示同，乃維持原補徵營利事業所得稅額及前開罰鍰處分，並改訂展延罰鍰處分繳納期限自91年6月6日起至同年月15日而重新發單。足認上訴人最遲於87年10月13日已收到被上訴人核定之罰鍰處分書及繳款通知書，並無逾5年核課期間之問題，上訴人空言主張從未接獲被上訴人於87年核發之罰鍰處分書，僅於91年5月始接獲被上訴人重開之罰鍰繳款書，本件罰鍰處分已逾核課期間云云，亦無足取。末查，上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，因無法提示帳簿憑證供查核，被上訴人乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定其全年所得額，並未另認定其有逃漏稅捐而裁處罰鍰，至上訴人因違反應依規定保存帳簿憑證之作為義務，經被上訴人依稅捐稽徵法第44條及第45條第3項規定裁處罰鍰，核與被上訴人依同業利潤標準核定課徵上訴人84年度營利事業所得稅，二者性質與種類並不相同，上訴人主張有重複處罰云云，容有誤解法令，亦不足採等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。上訴人不服，提起上訴，聲明：原判決廢棄。原處分及訴願決定均撤銷。
五、原判決經核無違誤，上訴意旨猶執詞主張原判背法令云云。經查，稅捐稽徵法第18條之立法理由固指明：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始發生效力。」財政部75年3月28日台財稅第0000000號函釋：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1月10日台財稅第30138號函釋：『‧‧‧在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」均係關於稅捐之核課處分效力問題。惟稅捐債權債務在法律所定之構成要件實現時，即已成立；稅捐稽徵機關之核課處分，係對於該已成立但具體內容（稅額等）未確定之稅捐債權債務予以具體確認，與稅捐債權債務之成立無關。上訴人主張稅捐債權債務係經由行政處分方成立云云，洵無足採。又稅捐稽徵法第21條設有核課期間，稅捐稽徵機關於核課期間內核課，即屬適法，上訴人指被上訴人於上訴人公司清算完結1年後，再追溯處罰，有違誠信原則等云，亦非可採。財政部72年12月20日台財關第28846號函釋，係指合法清算完結之法人，其人格始歸消滅。本件上訴人未經合法清算完結，業據原判決論明，自無前開函釋之適用。上訴人執此上訴，並執陳詞，就原原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 璽 君法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
書記官 邱 彰 德