最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01991號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度訴字第1008號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）91年4月15日將其所有坐落臺南市○○區○○段830、834、835、835之1地號○○區○○段1486、1487、1504、1506地號等8筆建地應有部分各9萬分之○○○區○○段1504之1地號、頂安段833地號等2筆公共設施保留地應有部分各9萬分之44999贈與其長子黃瑞楨，另將其所有安慶段1075之2、1075之3、1075之4、1075之5地號○○區○○段4及5地號等6筆公共設施保留地應有部分各9萬分之1、9萬分之44999、9萬分之44999分別贈與其母黃林盛、長子黃瑞楨及次子黃俊杰，並於同年月16日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）2,996萬6,908元，減除公共設施保留地扣除額2,996萬6,532元在案。又上訴人之母黃林盛於91年4月15日將其所有頂安段830、834、835、835之1地號○○區○○段1486、1487、1504、1506地號等8筆建地應有部分各9萬分之1324、9萬分之1325分別贈與黃瑞楨及黃俊杰，另將頂安段833地號及安慶段1504之1地號等2筆公共設施保留地應有部分各9萬分之44999贈與黃俊杰，並於同年月16日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額296萬7,730元，減除公共設施保留地扣除額196萬7,950元在案。嗣91年5月14日上訴人經由上開共有土地分割，使其子黃瑞楨及黃俊杰分別取得頂安段830、834、835、835之1地號、安慶段1487、1504、1506地號等7筆建地應有部分各4分之1及安慶段1486地號建地應有部分各90萬分之59885。上訴人則取得安慶段1486地號建地應有部分9萬分之35023、頂安段833地號公共設施保留地應有部分9萬分之27364及安慶段1075之2、1075之3、1075之5地號、溪頂段5地號等4筆公共設施保留地全部，其母黃林盛則取得安慶段1075之4、1504之1地號、溪頂段4地號等3筆公共設施保留地全部及頂安段833地號公共設施保留地應有部分9萬分之62636。經被上訴人以上訴人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按頂安段830、8
34、835、835之1地號、安慶段1487、1504、1506地號等7筆建地應有部分各9萬分之44999及安慶段1486地號建地應有部分9萬分之9976公告土地現值1,646萬6,783元，加計91年度前次核定贈與額2,996萬6,908元，核定91年度贈與總額4,643萬3,691元，贈與淨額1,546萬7,159元，應納稅額329萬3,834元。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）被上訴人係依財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函，認為上訴人之行為屬於贈與行為，而有遺產及贈與稅法第4條第2項之適用。惟上訴人乃依都市計畫法第50條之1及民法第824條之規定辦理贈與及分割共有土地，均屬適法之行為。且於本件申辦期間，被上訴人仍然發給贈與稅免稅證明書與上訴人。財政部竟於92年4月9日頒佈行政命令，以溯及既往方式對上訴人補徵贈與稅，除有違平等原則，亦與信賴保護原則相悖。（二）財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函之性質應屬法規命令，然訴願決定似認該函為行政規則。惟行政規則僅規範行政機關內部，其效力應不及於人民。被上訴人以該函作為本件認事用法之基礎，顯屬不當。又上開函釋既屬法規命令，自無司法院釋字第287號解釋之適用餘地。（三）復依行政程序法第107條、155條規定，行政機關訂定法規命令前，應舉行聽證。本件被上訴人所適用之財政部上開函釋，性質上屬法規命令，業如前述。惟財政部於頒佈前，並未依法舉行聽證此亦屬違法。是原處分及訴願決定均應撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。查本件上訴人於不滿一個月之極短時間內，將其所有之土地，利用贈與部分公共設施保留地及極微小應有部分建地與其子，再經由協議分割之方式由其子取得土地所有權，其經濟上之實質意義，係上訴人假藉免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之8筆建地予其子。依財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋，被上訴人按各該土地公告土地現值，核定上訴人本次贈與總額1,646萬6,783元，依法並無不合。（二）參照本院93年度判字第976號判決之見解，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。納稅義務人不得主張信賴保護原則以為抗辯。是本件被上訴人雖未於贈與行為發生時發現課稅之事實，惟依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定及上開實務見解，被上訴人仍得對上訴人補徵稅款。（三）財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋係財政部就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位、為闡明法規原意所為之行政規則。依司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用。故本件雖發生於上開令釋頒佈前，惟仍得加以援用。又上訴人雖主張財政部上開令釋未依行政程序法第107條及第155條規定舉行聽證，顯屬違法云云，惟上開令釋性質上為行政規則，且行政機關是否舉行聽證，係由行政機關依職權主義決定之。是本件並無上開行政程序法規定之適用餘地，上訴人之主張實無足採。是上訴人之訴，應予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24條第1項所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋在案。本件爭點在於：上訴人以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地合併分割之方式，將一般土地移轉其子，是否為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。次按利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以92年4月9日台財稅第0000000000號函釋在案，該函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行，所為闡明法規原意之行政規則，與母法規定之意旨相符，自得予以援用。另參照司法院釋字第287號解釋意旨，上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於上開函釋公布前，仍得加以援用。又上開函釋僅在闡述法規原意，是課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，不生溯及既往及法律保留之問題；且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。且該函釋既僅在闡述法規原意，則與行政程序法第7條之比例原則尚不相涉，且無適用行政程序法第154條及第155條規定之餘地。是上訴人主張財政部上開函釋違背比例原則，且頒佈前應依行政程序法第107條、第155條規定辦理聽證云云，即非可採。（二）再按都市計畫法第5條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件上訴人於不滿一個月之極短時間內，將其所有之土地，利用贈與部分公共設施保留地及極微小應有部分與其子，再經由協議分割之方式由其子取得土地所有權等情，業如前述。觀諸本件移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其藉由不合常規之建地及公共設施保留地之贈與，形成具有權利價值均衡之共有外觀；且旋於短時間內，再藉由上開土地之合併分割，使上訴人之子取得原應納贈與稅之土地。是本件上訴人顯係利用一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致上訴人之子取得建地，凡此各節顯係經過精細之計算。足見上訴人係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與土地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人上述土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成規避應稅建地之效果，即係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯屬「租稅規避」行為。上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，且屬私法經濟自由行為云云，並不足採。（三）另有關上訴人主張渠係因信賴法律規定而為處分財產之行為，本件應有信賴保護原則之適用乙節。惟按本院93年度判字第976號判決謂：
「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」況本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，是上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護。是上訴人之主張，並無可採。從而被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，依上訴人所贈與之各該土地公告土地現值1,646萬6,783元，加計91年度前次核定贈與額2,996萬6,908元，核定91年度贈與總額4,643萬3,691元，贈與淨額1,546萬7,159元，應納稅額329萬3,834元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回。資為其判斷之論據。
五、本院按：本件上訴人係利用一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致上訴人之子取得建地，凡此各節顯係經過精細之計算。足見上訴人係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與土地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人上述土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，達成規避應稅建地之效果，即係濫用該租稅優惠之規定，則上訴人之行為顯屬「租稅規避」行為。上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，且屬私法經濟自由行為云云，並不足採。業經原判決指駁甚詳。次按行政規則係行政機關內部執行職務之準則，不直接對外發生效力，然行政機關執行法律適用行政規則之結果，仍不免對人民之權利義務產生間接之效力。是尚難以適用行政規則之結果對人民之權益產生影響，即遽謂非屬行政規則而為法規命令。查財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋，係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行，所為闡明法規原意之行政規則，與母法規定之意旨相符，自得予以援用。另參照司法院釋字第287號解釋意旨，上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於上開函釋公布前，仍得加以援用。又上開函釋僅在闡述法規原意，是課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，不生溯及既往及法律保留之問題；且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。又該函釋既僅在闡述法規原意，則與行政程序法第7條之比例原則尚不相涉，自無適用行政程序法第154條及第155條規定之餘地。是上訴人主張財政部上開函釋違背比例原則，且頒佈前應依行政程序法第107條、第155條規定辦理聽證云云，即非可採。亦經原判決闡述甚詳。核原判決並無適用法規錯誤之違背法令。從而上訴意旨猶執原詞以：由財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函內容觀之，該函係由遺產及贈與稅法第4條第2項授權而訂定，且已直接影響人民之財產權，性質上應屬法規命令。原判決竟認該函為行政規則，顯已違法。又上開函釋既屬法規命令，自無司法院釋字第287號解釋之適用餘地。原判決竟認本件應適用釋字第287號解釋，使稅捐稽徵機關可溯及既往對人民課徵稅款，除已違背信賴保護原則，亦與比例原則有違。是原判決顯有適用法規不當之違誤，依法應予廢棄等語，依上開說明，難認有理。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 璽 君法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
書記官 彭 秀 玲