最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01996號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年7月27日高雄高等行政法院95年度訴字第182號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國90年1月29日將其所有坐落嘉義市○○○段345、347-38、348-20、348-30、351地號等5筆建地應有部分各1/100、1/3、1/8、1/10、1/100及同地段348-2地號公共設施保留地應有部分133/178贈與其子賴俊良，並於90年2月16日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）195萬0,028元，減除公共設施保留地扣除額183萬4,147元在案；其子則於同日將其所有坐落台斗坑段378-61地號、下路頭段43-2地號等2筆公共設施保留地應有部分各1/100、1/20及台斗坑段378-84地號、堀川段7-1地號等2筆建地應有部分各1/100、1/20贈與上訴人，並於90年2月16日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額23萬8,884元在案。嗣90年2月16日上訴人經由上開共有土地及其與子賴俊良因繼承取得共有之南門段2小段41地號建地應有部分各1/3、2/3（被上訴人誤認上訴人持分為2/3）辦理共有物分割，使其子賴俊良取得台斗坑段345、347-38、348-20、348-30、351地號及南門段2小段41地號等6筆建地，上訴人則取得台斗坑段378-84地號、堀川段7-1地號等2筆建地及台斗坑段348-2、378-61地號、下路頭段43-2地號等3筆公共設施保留地。上訴人另於90年6月26日將其所有坐落台斗坑段347-11、348地號等2筆建地應有部分各1/17、1/648及同地段345-1、345-3、348-2、378-61地號等4筆公共設施保留地應有部分各97/98、73/74、177/178、281/307贈與其子賴俊良，並於90年7月6日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額1,080萬2,806元，減除公共設施保留地扣除額1,066萬0,325元在案；嗣90年6月29日（原核定通知書誤植為90年2月16日）上訴人經由上開共有土地分割，使其子取得台斗坑段347-11及348地號等2筆建地，上訴人則取得台斗坑段345-1、345-3、348-2及378-61地號等4筆公共設施保留地。上訴人復於90年8月1日將其所有坐落台斗坑段345-4（實為公共設施保留地）、348-6地號、盧厝段249-48、255-51地號、堀川段7-1地號等5筆建地應有部分各1/97、1/82、1/10、1/120、1/58及台斗坑段345-1、378-61地號等2筆公共設施保留地應有部分各95/98、306/307贈與其子賴俊良，並於90年8月15日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額1,660萬6,456元，減除公共設施保留地扣除額1,639萬1,425元在案；嗣90年8月13日（原核定通知書誤植為90年2月16日）上訴人經由上開共有土地分割，使其子取得堀川段7-1地號、台斗坑段345-4、348-6地號、盧厝段249-48及255-51地號等5筆建地，上訴人則取得台斗坑段345-1及378-61地號等2筆公共設施保留地。嗣被上訴人查獲上情，函請上訴人於文到10日內說明並提示相關資料調查後，認上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按南門段2小段41地號（持分2/3）、台斗坑段
345、345-4、347-11、347-38、348、348-6、348-20、348-
30、351地號、盧厝段249-48及255-51地號等12筆應稅地公告土地現值3,841萬8,450元，加計90年度前次核定贈與額1,722萬6,456元，核定90年度贈與總額5,564萬4,906元，並將上訴人所取得台斗坑段378-84地號建地（本筆建地係上訴人之子賴俊良於77年6月16日因繼承取得，嗣因贈與及分割，而由上訴人取得應有部分全部）之公告土地現值1,069萬8,704元、上訴人已自行申報贈與上開建地極小部分應有部分之公告土地現值21萬5,767元（正確應為25萬4,779元）及前次核定之公共設施保留地扣除額1,639萬1,425元等合計2,730萬5,896元列為扣除額減除，核定本件贈與淨額2,733萬9,010元，應納稅額733萬0,263元。上訴人不服，申請復查，獲追減贈與淨額3萬9,012元；上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分關於核定贈與稅額超過425萬7,939元部分，並駁回上訴人在原審其餘之訴。上訴人就遭原審判決駁回部分提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：依本院56年判字第144號判例意旨，共有土地分割與買賣、贈與、交換、行為移轉所有權有間，故共有人按應有部分分割共有土地，依原物價值分配互無補償時，非遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「無償給予他人」之贈與。又本件共有土地分割前後之價值，係按原有價值分割計算，未有以顯著不相當之代價讓與財產而可視同贈與發生，亦不受量能課稅之拘束；且依實質課稅原則據為課稅依據時，只能在文義可能性範圍內，就稅捐規劃採經濟上目的之解釋，不得逾越法律規定文義範圍而拘束人民有權從事理性租稅規劃。又財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令（下稱財政部92年令釋）係對已終結事實之法律效果溯及既往，有違法律不溯及既往原則；又納稅義務人安排之行為依當時之法律係合法，在未修法前，人民即有信賴基礎，在無行政程序法信賴不值得保護情形者，自有信賴保護原則之適用。另系爭土地中南門段2小段41地號土地贈與價值核算有誤、台斗坑段345及345-4地號等2筆土地尚有得主張扣減之稅額，是核定金額有誤。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人移轉系爭土地之一連串行為，顯係以迂迴方式將其建地移轉予其子，實質上達成上訴人無償贈與建地之目的，核屬租稅規避。再本件贈與日期為90年2月16日、同年6月29日及同年8月13日，核課期間分別係自90年3月20日起至97年3月19日止、自90年7月31日起至97年7月30日止及90年9月13日起至97年9月12日止，被上訴人縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵。另財政部92年令釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年令釋前，仍得加以援用，不生溯及既往之問題等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部92年令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符；再依司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於該令公布前，自仍得加以援用；亦不生溯及既往及法律保留之問題。且該令釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。（二）觀本件移轉所有權之方式，上訴人係於不滿一年之極短時間內，就系爭土地藉由贈與部分公共設施保留地及極微小應有部分之建地予其子，再經由共有物協議分割方式，使上訴人之子取得原應納贈與稅之建地；凡此各節顯係經過精細之計算，並藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人此等土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為，但其中含有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為環環相扣結果，達成規避贈與應稅建地贈與稅之效果，故上訴人之行為為「租稅規避」行為，甚為明確。而上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故上訴人認財政部92年令釋，有違行政程序法第8條誠信及信賴原則之規定，不足採信。（三）上訴人及其子賴俊良於80年4月23日因分割繼承取得坐落南門段2小段41地號土地應有部分分別為1/3及2/3，故上訴人贈與賴俊良該土地之應有部分應為1/3，惟被上訴人係以2/3核算此部分贈與金額1,324萬6,400元，故原處分此部分之核算即屬有誤。另關於台斗坑段345地號土地部分，本件贈與當時該土地訂有耕地三七五租約，則被上訴人就此筆土地於核算贈與價值時顯有漏未依按財政部67年8月2日台財稅第35163號函釋意旨按公告現值三分之一減除後估價之違誤。另台斗坑段345-4地號土地自64年6月10日業經都市計畫劃設為綠地及排水溝用地，係屬公共設施保留地，自應將原核定關於此部分贈與金額143萬0,400元予以減除等語，而為上訴人在原審一部勝訴、一部敗訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：租稅課徵本應遵循租稅法定主義及平等原則，而本件上訴人遵循現行法令將系爭土地移轉予上訴人之子，並為合法之租稅規劃，且無財政部68年4月14日臺財稅第323386號函所釋示之視同贈與情事，依財政部83年7月20日臺財稅第000000000號函釋，共有土地之原物分配，且分割前後土地價值相當，係無庸繳納贈與稅，則何以本件上訴人須繳納贈與稅，顯然違反平等原則及租稅法定主義。
又原審適用財政部92年令釋有違司法院釋字第287號解釋及行政程序法第9條規定。另上訴人以共有土地分割採原物分配具有法之形式，但非屬贈與範圍且無所得，不適用實質課稅原則及量能課稅原則，原審判決予以適用有違租稅法律主義之違法云云，而就原審判決不利於上訴人部分，聲明求為廢棄，並撤銷該部分之訴願決定及原處分。
六、本院查：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。經查：本件上訴人係於短期間內，藉由贈與較大應有部分之公共設施保留地及極微小應有部分之建地與其子，形成上訴人與其子具有權利價值均衡之外觀後，繼而以合併分割方式使其子取得建地所有權全部，而因公共設施保留地之贈與依都市計畫法第50條之1規定係免徵贈與稅，故上訴人所為實際上乃是經由一連串有計畫、迂迴且違反正常私經濟活動模式之私法上契約自由行為，達成使上訴人之子無償獲得建地全部之經濟效果；且又能規避上訴人贈與其子建地原應繳納贈與稅之租稅負擔，故應屬租稅規避而非合法之節稅等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，依上述租稅規避之要件，核無不合。又上訴人為本件租稅規避行為之實質既為贈與其子系爭建地全部，故被上訴人依此經濟實質相當之法形式即遺產及贈與稅法第4條第2項規定，課徵上訴人贈與稅，依上開所述，核與租稅法定原則無違，故上訴意旨以其為本院所不採之一己見解，執租稅法定原則指摘原審判決違法云云，自無可採。又財政部83年7月20日臺財稅第000000000號函，係針對非屬租稅規避之一般共有物分割應否課徵贈與稅而為之釋示；本件上訴人所為共有物分割行為，性質上既屬整體租稅規避行為之一環，實質上上訴人所為乃贈與其子建地全部，故此函釋於本件自無從適用；另財政部68年4月14日臺財稅第323386號函則是關於視同贈與之釋示，更與本件之爭執無涉；故上訴意旨執該二函釋為原處分有違平等原則之指摘，亦無可採。再本件上訴人所為既屬租稅規避行為，故被上訴人本即應基於實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故財政部92年令釋於本件是否援用，核與本件判決之結論無影響；是上訴意旨針對原審判決援用財政部92年令釋，執司法院釋字第287號解釋及行政程序法第9條規定所為原審判決違法之指摘，本院即無予以審究之必要，附此敘明。
（二）又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」行政程序法第117條定有明文；另「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經本院著有58年判字第31號判例可循。再「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」則分別為行政程序法第119條第2款、第3款所明定。經查：本件上訴人於前述90年間多次贈與其子建地及公共設施保留地之行為雖均有向被上訴人辦理贈與稅申報，亦均經被上訴人核定免徵贈與稅在案。然上訴人此第一階段之贈與行為，因猶未發生規避贈與稅之法律效果，而是嗣後再為之共有土地分割，使其子取得建地全部，上訴人則取得公設保留地全部，經被上訴人查核結果，始認上訴人整體行為實係藉由免徵贈與稅之公共設施保留地達移轉應稅之建地於其子，並得規避贈與稅之租稅規避行為，故乃依其行為之實質內容，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定為本件贈與稅之核課等情，已經原審認定甚明；可知，被上訴人係因依嗣後查得之事實，認上訴人之整體行為係屬應課徵贈與稅之贈與行為，故乃再為本件核課贈與稅之處分；亦即被上訴人嗣後所為核課贈與稅之處分，實質上即含有將原認上訴人贈與標的包含免徵贈與稅之公共設施保留地部分之錯誤，進而核定免徵或課徵贈與稅之違法處分予以撤銷，並改按上訴人行為之實質即贈與建地全部於其子核課本件贈與稅之意旨，依上述行政程序法第117條規定及本院58年判字第31號判例，核屬有據。又本件上訴人係就其贈與應稅之建地應有部分及免徵贈與稅之公共設施保留地應有部分，而向被上訴人為贈與稅之申報，被上訴人亦是據此事實而為原免徵或課徵贈與稅之處分一節，已經原審判決認定在案，是被上訴人原所為免徵或課徵贈與稅之處分，乃因上訴人就其一連串有規劃行為未為完全陳述所致；且上訴人所為之一連串贈與、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人贈與應稅之系爭建地予其子，卻能規避贈與稅一節，已詳如前述，故上訴人就被上訴人按其規劃目的所為免徵贈與稅之處分，就該處分為違法，縱非明知，亦是因重大過失而不知；故參諸上述行政程序法第119條第2款及第3款規定，上訴人縱對被上訴人原所為免徵或課徵贈與稅之處分，有所信賴，其信賴因不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用，上訴意旨據以指摘原審判決違法云云，亦難採取。
（三）綜上所述，上訴人之主張尚難採取；原審判決維持訴願決定及原處分關於駁回上訴人在原審之訴部分，並無違誤。上訴論旨，指摘原審判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 璽 君法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
書記官 張 雅 琴