最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01998號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年5月23日高雄高等行政法院94年度訴字第1053號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之祖父林柱於民國（下同）88年12月24日將其所有坐落臺南市○○區○○段○○○○號公共設施保留地應有部分9萬分之50008贈與上訴人之弟林建仁，並於同年月29日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新台幣（下同）4,816,497元，減除同額公共設施保留地扣除額，應納稅額0元；上訴人於89年12月6日將其所有坐落臺南市○○區○○段1228及1228之1地號等2筆工業用地（應有部分各1萬分之9772），與林建仁所有上開總頭段350地號公共設施保留地辦理交換，使林建仁取得上開總頭段350地號公共設施保留地應有部分9萬分之50003及上開布袋段1228、1228之1地號等二筆工業用地應有部分各1萬分之1；上訴人則取得總頭段350地號公共設施保留地應有部分9萬分之5及布袋段1228、1228之1地號等工業用地應有部分各1萬分之9771；嗣89年12月29日上訴人、林建仁及渠等父親林妙勢等三人，經由上開共有土地分割結果，使林建仁取得上開布袋段1228及1228之1地號等二筆工業用地應有部分全部及總頭段350地號公共設施保留地應有部分9萬分之195；上訴人及林妙勢各取得上開總頭段350地號公共設施保留地應有部分9萬分之48677及9萬分之41128，因上訴人涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產等情事，案經被上訴人查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與移轉之財產即臺南市○○區○○段1228及1228之1地號等二筆工業用地應有部分各1萬分之9772公告土地現值，核定上訴人89年度贈與總額4,688,747元，贈與淨額3,688,747元，應納稅額295,649元。上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：目前甚多財團或富人以低於公告現值之價格，購買既成道路抵繳應納稅捐，財政部知悉後，僅發布函令規定今後不可再以既成道路抵稅，然本件卻遭溯及既往而補徵贈與稅，故財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋規定，明顯違反平等原則；又依都市計畫法第50條之1規定，贈與公共設施保留地予配偶、直系血親免徵贈與稅，此乃法律授與人民之權利，主管機關如認為該條文造成法律漏洞，應儘速修法補救，而非以上開令釋規定，將不利益歸由人民負擔；又基於比例、誠實信賴與法律不溯及既往等原則，財政部發布上開令釋前，應依行政程序法第107條及第155條規定舉行聽證會，財政部未依上開程序舉行聽證會已違法在先，被上訴人其後之實體行為難謂合法。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋規定贈與人藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，應就實質贈與移轉之財產，依法課徵贈與稅，贈與人之前述取巧行為如係在92年7月1日以前者，則准予補稅免罰，係因依實質課稅原則，稽徵機關就其實質之課稅事實，本應適用行為時相關之租稅法規辦理，不論本稅或違章罰鍰，均無另定施行日期之必要，而本件令釋就違章部分規定基準日前之行為免予處罰，係因是類案件在上開財政部令釋發布前，納稅義務人主觀上容或有誤認為合法者，或誤信代書之安排者，故參酌以往不動產三角移轉之處理情形，就漏稅處罰部分從寬處理，故本件令釋規定基準日係在解決「違章處罰問題」；另財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，係規定個人以購入之土地捐贈，其列報捐贈列舉扣除金額之計算，係因所得稅法第17條規定，個人對政府之捐贈，可全數扣除，不受金額限制，但個人購地捐贈政府，其捐贈價額之認列，因所得稅法未明定，而實務上地方政府核發給捐贈人之證明文件，係按公告土地現值計入捐贈價值，致捐贈者於申報所得稅時，即以公告土地現值列報捐贈扣除金額，而財政部就公共設施保留地之捐贈扣除金額以實際支付價值為準之令釋規定，如仍自法律生效之日起適用，勢將造成稽徵機關不採認地方政府核給證明文件之紊亂現象，故規定基準日係在解決「捐贈列舉扣除額認定問題」，與違章處罰無涉。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式，卻擇以迂迴行為或其他異常的法形式，而達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，並同時能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，應屬「租稅規避」，而非合法之節稅。（二）次查，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。又都市計畫法第50條之1規定，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件係上訴人與其弟及渠等父親間之土地移轉等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，卻隱藏一般人贈與工業用地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯為「租稅規避」行為。（三）又首揭財政部令釋係中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義時，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，是本件雖發生於上開函令作成之前，被上訴人仍得加以援用，不生溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；況該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，則行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者，首揭函令規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第287號及第525號解釋之法安定性、信賴保護原則及行政程序法第7條之比例原則無涉。又依行政程序法第107條及第155條規定，除法規明文規定應舉行聽證者外，行政機關得依職權舉行聽證，換言之，行政機關是否舉行聽證，係採職權主義，而非上訴人所認為之強制主義。此外，本件贈與日期應為89年12月6日及同月29日，依首揭規定計算其核課期間分別自90年1月6日及同月30日起至97年1月5日及同月29日止，被上訴人縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，本院93年度判字第976號判決亦持相同見解等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）按「稅捐規避」係指利用私法自治、契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之觀點而言，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式課稅要件，致得減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法（未濫用）的節稅不同，合法節稅係依據稅捐法規所預定之方式，以減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，而減少稅捐負擔之行為。故納稅義務人不採稅法上所考量認為通常之法形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，應屬「租稅規避」。（二）經查，上訴人之祖父林柱於88年12月29日申報其於同年月24日將其所有總頭段350地號公共設施保留地應有部分9萬分之50008贈與上訴人之弟林建仁，經被上訴人核定贈與總額4,816,497元，減除同額公共設施保留地扣除額，贈與淨額為0元，應納稅額0元；上訴人於89年12月6日將其所有布袋段1228及1228之1地號等工業用地（應有部分各1萬分之9772），與林建仁所有總頭段350地號公共設施保留地交換，林建仁取得總頭段350地號公共設施保留地應有部分9萬分之50003及布袋段1228、1228之1地號等2筆工業用地應有部分各1萬分之1；上訴人則取得總頭段350地號公共設施保留地應有部分9萬分之5及布袋段1228、1228之1地號等二筆工業用地應有部分各1萬分之9771，此有全國贈與資料清單及土地登記申請書等影本足稽。上訴人完成上開土地應有部分交換，並與其父林妙勢及其弟林建仁就上開三筆土地形成共有關係後，旋於88年12月29日與其父林柱及其弟林建仁協議以合併分割之方式，使林建仁取得布袋段1228及1228之1地號等工業用地應有部分全部及上開總頭段350地號公共設施保留地應有部分9萬分之195；上訴人及林妙勢各取得上開總頭段350地號公共設施保留地應有部分9萬分之48677及9萬分之41128等情，亦有土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書及共有土地分割明細表等影本可參。則上訴人經由上開土地交換，並與其父林妙勢及其弟林建仁就上開三筆土地形成共有關係後，再以協議合併分割之方式，使林建仁取得布袋段1228及1228之1地號等二筆工業用地應有部分全部；其於短時間內，藉由與其父林妙勢及其弟林健仁交換微小應有部分之土地，形成上訴人及其父林妙勢及其弟林建仁共有各該公共設保留地及工業用地之法律關係後，繼而再以協議分割之方式使林建仁取得布袋段1228及1228之1地號等二筆工業用地應有部分全部。（三）按都市計畫法第50條之1規定，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。又行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；況該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，則行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。以本件土地移轉之情形而言，此種交換移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；換言之，上訴人藉不合常規之交換土地方式，形成共有外觀後，並於短時間內，藉由彼此間合併分割土地之協議，使林建仁取得原屬上訴人所有，且原應繳納贈與稅之工業用地應有部分全部，顯係經過精細之計算，使上訴人以迂迴之方式將原屬應稅之工業用地移轉給上訴人之弟林建仁，達成實質上無償贈與建地之目的。是上訴人與其父及其弟間之土地交換及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，達成由上訴人贈與上開應稅工業用地予上訴人之弟之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，並藉以排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯為「租稅規避」行為。（四）又財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋，係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉。且該令釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違。而財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，係規定個人以購入之土地捐贈，其列報捐贈列舉扣除金額之計算，因所得稅法第17條規定，個人對政府之捐贈，可全數扣除，不受金額限制，但個人購地捐贈政府，其捐贈價額之認列，因所得稅法未明定，而實務上地方政府核發予捐贈人之證明文件，係按土地公告現值計入捐贈價值，致捐贈者於申報所得稅時，即以土地公告現值列報捐贈扣除金額，而上開財政部就公共設施保留地之捐贈扣除金額以實際支付價值為準之函釋規定，如仍自法律生效之日起適用，勢將造成稽徵機關不採認地方政府核給證明文件之紊亂現象，故該函釋規定基準日係在解決「捐贈列舉扣除額認定問題」，與違章處罰無涉；而財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號令釋，則係規定贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，應就實質贈與移轉之財產，依法課徵贈與稅，與上開財政部函釋之情節不同。
五、上訴意旨略以：上訴人以其自有等價之工業用地與其父及其弟之公共設施保留地辦理交換與共有物分割，係依民法第819條、第823條及第824條規定而為處分，並非無償贈與，故原判決逕認屬於贈與，顯有判決不適用法規之違法。又財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號令釋，應屬法規命令而非原判決所認之行政規則，況該令釋係增加法律所無之限制，故原處分顯然違背信賴保護原則及比例原則等語。
六、本院查：（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。「公共設施保留地…因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1後段亦有明文規定。次按「…一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。…」亦經財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋在案。（二）原審判決業已敘明上訴人係藉由與其父及其弟間不合常規之土地交換方式，形成共有外觀後，並於短時間內，再藉由彼此間合併分割土地之協議，使上訴人之弟林建仁取得原屬上訴人所有，且原應繳納贈與稅之工業用地應有部分全部，顯係經過精細之計算，使上訴人以迂迴之方式將原屬應稅之工業用地移轉給林建仁，達成實質上無償贈與建地之目的。然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠規定之意旨，有違該條之立法目的，上訴人顯係藉由不法之租稅規避，達成其免徵贈與稅之目的。又原判決亦已指明財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋，係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，係屬解釋性之行政規則，並非法規命令，且該函釋旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則等語，就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其一己法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 22 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 璽 君法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
書記官 吳 玫 瑩