最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01900號上 訴 人 甲○○
丙○○乙○○丁○○戊○○己○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年3月29日高雄高等行政法院94年度訴字第982號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之父吳明德於民國（下同）88年9月26日死亡，上訴人於核准延期申報期限內之89年6月23日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）54,556,510元，經被上訴人初查核定遺產總額58,633,730元，遺產淨額34,402,199元，應納稅額9,045,725元。上訴人不服，申經復查，獲追認未償債務扣除額2,880,251元。上訴人仍不服，遞經訴願、行政訴訟，經高雄高等行政法院91年6月18日91年度訴字第212號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准列報被繼承人吳明德死亡前未償債務扣除額29,981,264元及繼承人甲○○身心障礙扣除額500萬元部分均撤銷，上訴人其餘之訴駁回。上訴人及被上訴人對該判決均不服，皆提起上訴，經本院93年6月30日93年度判字第828號判決駁回兩造之上訴。嗣被上訴人重行核定追認未償債務扣除額29,981,264元及殘障特別扣除額500萬元，另以被繼承人亦取得同額債權，核定被繼承人遺有債權29,981,264元，併計遺產總額，更正核定遺產總額88,614,994元，遺產淨額26,521,948元，應納稅額6,445,242元，上訴人又不服，申請復查，獲追減遺產債權4,996,877元，上訴人仍不服，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張，略以：所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡之時點觀之，連帶保證人須為清償後，始取得對主債務人及其他連帶保證人之債權。本件被繼承人吳明德所有之財產遭臺灣高雄地方法院假扣押進行拍賣，惟迄吳明德死亡時均未拍定，是其未有清償行為，因而亦無對主債務人金煒公司及其他連帶保證人取得同額債權之可能；且上訴人於繼承後始為部分清償行為，乃係清償自己之債務，所取得同額之債權，並非屬繼承當時即已存在之應繼債權，是被上訴人以被繼承人吳明德與謝政興等人同為金煒公司連帶保證人，即認定其對金煒公司及謝正興等連帶保證人均享有債權而得對之求償或請求分擔部分，顯與繼承之法理及民法相關規定有違，請求撤銷訴願決定及原處分對於上訴人不利之部分等語。
三、被上訴人則以：本件被繼承人對主債務人之債權，縱因主債務人金煒公司之資產淨值經研判已無財產價值而無法收取，惟依民法相關規定，系爭連帶保證債務29,981,264元，應由上開6名連帶保證人平均分擔，被繼承人應分擔部分僅為六分之一即4,996,877元，餘24,984,387元仍得向其他連帶保證人請求償還各自應分擔之部分。又本件經被上訴人以93年10月12日南區國稅法一字第0930118271號函請上訴人具文說明被繼承人對金煒公司及謝政興等5人之債權，有無首揭規定不能收取之情形，並提示相關證明文件供核，上訴人僅於93年10月22日出具說明書稱：被繼承人因連帶保證金煒公司借款債務而遭法院查封拍賣之財產，迄死亡前均未經拍定，自無對主債務人及其他連帶保證人取得債權之可能云云。惟上開被繼承人遭法院查封拍賣之財產雖未經拍定，被上訴人已依最高行政法院判決結果核認被繼承人未償債務，然自應相對核認其債權，況上訴人無法證明被繼承人對謝政興等其他5名連帶保證人之債權24,984,987元已無法收取，該部分債權自應併計遺產總額課稅，至被繼承人應分擔部分4,996,877元，則不應併計，被上訴人核定本件遺產債權24,984,387元等語置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠上訴人之被繼承人吳明德及訴外人謝政興、謝達男、謝鏞敏
、王淑英、張楊彩鳳等6人，於85年6月25日，連帶保證訴外人金煒公司向高雄銀行借款美金90萬元，嗣因主債務人金煒公司逾期未清償系爭債務，經高雄銀行向臺灣高雄地方法院聲請，由臺灣高雄地方法院核發86年1月30日86年度促字第4555號支付命令，同年1月31日再以86年度全字第430號民事裁定高雄銀行對債務人吳明德之財產，在29,981,264元範圍內得為假扣押，臺灣高雄地方法院87年11月23日以87高敬民修86年執字第24549號函，查封拍賣被繼承人所有高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地，嗣又於89年6月29日以89高貴民修86執字第24549號函通知吳明德，債權人高雄銀行撤回86執字第24549號清償債務強制執行，不再拍賣等情，有借據、保證書、臺灣高雄地方法院上開支付命令、裁定及各函文附原處分卷可參。又高雄高等行政法院91年度訴字第212號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准列報被繼承人死亡前未償債務扣除額29,981,264元部分撤銷，該部分經被上訴人不服提起上訴，然仍經最高行政法院以93年度判字第828號判決駁回被上訴人上訴而確定在案。
㈡由民法第474條第1項、第739條之規定可知，本件系爭債務
之主債務人就契約及保證契約，對債權人高雄銀行負法律上之責任，其債務發生之原因並不相同。又依據民法第749條之規定，保證人如已向債權人為清償，並對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償之限度內，債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於保證人。換言之，此之移轉屬於法定移轉，無須當事人之合意。再按「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依關於保證之規定，對於債務人有求償權。」亦為民法第879條所明定。綜上法律規定可知，保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。
㈢次按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，如果單純為文理解釋而猶有不明者，則當然應依法律條文規定之旨趣及目的加以解釋，亦即應為目的論之解釋，是為當然（見司法院釋字第257號、第420號、第496號解釋）。申言之，租稅法之解釋，應該依法之安定性、預測可能性，秉持誠信原則及實質課稅原則，予以解釋；至其適用，則應依負擔公平之原則為之。所得稅、財產稅、消費稅，建立在量能課稅之原則為其前提條件上。租稅公平之原則，不但在立法上應該如此，即就租稅法律之解釋及適用，亦應如此。簡言之，租稅公平負擔之原則，在租稅立法方面，強調應於各納稅群之間，因應其負擔租稅之能力而為公平之課徵。在稅法之解釋及適用上，則重視實質課稅及逃稅、避稅之禁止。租稅既應公平，在執行稅法方面，尤應採用平等原則。
㈣再按租稅法乃具有高度技術性之法律，其立法目的，或為財
政收入目的，或為發展經濟目的，或平均社會財富目的。無論如何，應一律以客觀上有預測可能性為前提，絕不能無客觀基準，而單純依人民之主觀意願或動作，即得給予不同之解釋或評價。查，本件上訴人之被繼承人吳明德生前雖為訴外人金煒公司為連帶保證向高雄銀行借款，然該債務最終應由主債務人金煒公司負責，已如前述。則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則，如發生主債務人及連帶保證人均同時死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。㈤又查，本件上訴人之被繼承人吳明德生前其保證債務雖已屆
期，並經債權人高雄銀行於86年1月31日向臺灣高雄地方法院聲請86年度全字第430號裁定而對吳明德之財產為假扣押，進而為本案之強制執行，且於吳明德死亡後之89年6月29日，因高雄銀行撤回執行，不再進行拍賣，已如前述。足見系爭債務之連帶保證人吳明德並未代償該債務，揆諸前揭說明，被上訴人核定吳明德之遺產總額時，本不應將該債務認列為其未償債務，然被上訴人既將其認列為未償債務，在稅務處理上之評價，被上訴人即係認定該債務須由被繼承人吳明德負最終償還債務之責任。而系爭債務既應由連帶保證人吳明德負責償還，同理亦應認其償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，始合乎實質課稅及租稅公平原則。蓋保證人之遺產價值本不因保證債務之存在，而造成變動，已如前述。如因其生前未償還保證債務時，而可認列未償債務，卻不必認列可代位求償之債權，將使被繼承人之財產於計算遺產總額時，因扣除該保證債務之金額，而實質變少；此種作法無異認定連帶保證人須負最終全部清償之責，顯已違反上開保證之規定，且有違實質課稅及租稅公平原則。職是，被上訴人以本件被繼承人吳明德遭法院查封拍賣之財產雖未經拍定，惟其已依最高行政法院前揭確定判決結果核認被繼承人未償債務，自應相對核認其債權，並以上訴人無法證明被繼承人對謝政興等其他5名連帶保證人之債權24,984,387元已無法收取，該部分債權自應併計遺產總額課稅；至被繼承人應分擔部分4,996,877元（即全部連帶保證債務六分之一），則不應併計，是依首揭規定，被上訴人核定本件遺產債權24,984,387元，並無不合。從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠涉及租稅事項之法律，其解釋應本諸租稅法律主義精神，而
司法院釋字第420、496號解釋，僅於租稅法律條文文理解釋尚有不明時，始有適用，若租稅法律條文文理解釋已為明確，則僅能遵循法律條文文義規定以為適用，尚不得遽依上開司法院解釋意旨，以求實質租稅公平為由，擅對租稅法律解釋。查遺產及贈與稅法第17條第1項第9款並未對被繼承人死亡前未償債務作任何之限縮或除外規定，法律條文已甚為明確，並無得援引租稅公平目的對法律條文文義為解釋之情形，自僅能遵循並適用該法律條文之規定。原判決於上開法律條文規定明確情形下，不逕為適用，竟以租稅公平為由，推論該遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內，原判決顯有不適用法規、適用不當及理由矛盾之違法。
㈡依據民法第1147條、第1148條、第749條及第281條第1項之
規定，所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡之時觀之；連帶保證人須為清償後，始取得對主債務人及其他連帶保證人之債權，至為明確。被繼承人吳明德生前雖已遭高雄銀行追償，其所有財產亦遭臺灣高雄地方法院假扣押進行查封，惟迄至被繼承人死亡時仍未拍定，被繼承人未有清償行為，為被上訴人及原審所肯認，吳明德自無對主債務人金煒公司及其他連帶保證人取得同額債權之可能。則原判決於無任何法律規定得逕認吳明德同時取得同額債權情形下，未適用上述民法法律規定以認定吳明德是否遺有債權，逕認「被上訴人核定吳明德之遺產總額時，本不應將該債務認列為其未償債務，然被上訴人既將其認列為未償債務，在稅務處理上之評價，被上訴人即係認定該債務須由被繼承人吳明德負最終償還債務之責任。而系爭債務既應由連帶保證人吳明德負責償還，同理亦應認其償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，始合乎實質課稅及租稅公平原則。」無異肯認被上訴人得不依法律規定自行選擇吳明德應負最終償還責任而決定認列未償債務，再擅以吳明德取得同額債權調整(實則，被上訴人若認高雄高等行政法院91年度訴字第212號判決及鈞院93年判字第828號判決認吳明德保證債務應認列未償債務有誤，應循再審以為救濟，依法不得擅自另認吳明德取得同額債權)，原判決顯有不適用法規及理由矛盾之違法。又原判決未說明何以被上訴人認列吳明德保證債務為未償債務，並非依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，而係認定該債務須由吳明德負最終償還責任之理由及被上訴人何以得擅為認定吳明德應負最終償還責任之法律依據，自亦有判決不備理由之違法等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分，並請求被上訴人應為核定被繼承人吳明德遺產總額為58,633,730元之處分。
六、本院按：㈠本件上訴意旨內容，論其法學上之意涵，均與「或有債務」
在「遺產稅制」下，應如何詮釋定性之議題有關。而本院對應之法律見解，亦可分述如下：
⒈被繼承人生前因保證契約所生之保證「或有債務」，有無
可能因為情事之變化，而被評定為「確定」之「未償債務」﹖本院之見解基本上是採取否定的觀點，而其理由可述明如下：
⑴本院自始確曾試圖自邊際的觀點找出一個標準，來說明
「或有負債」在何等情況下，可以因為情事之變化（從量變到質變），而被評定為「既存」之「未償債務」。
⑵但正如原審法院在判決書中曾提出的看法一樣，本院發
現這個標準，基於資訊不足的原因，根本無法決定。因為保證契約所生之「或有債務」，即使到達「債權人對主債務人之財產強制執行無效果」（民法第745條參照）或「先訴抗辯權被排除之情況下，債權人已對保證人提出請求」之情況下，法院還是無法知悉主債務人有無清償能力，而只有在主債務人完全沒有清償能力的情況下，或有之保證債務才能算是已真正演變為確定之「未償債務」。換言之，只有等到保證人真正實際清償時，法院才能知道或有債務是否真正確定。
⑶若法院在資訊不足之情況下，太早接受了納稅義務人之
主張，萬一事後主債務人自行清償，或主債務不清償但仍有資力清償。事後的調整手段在法律概念上，會變的過於曲折難解（正如以下對本院另案93年度判字第828號判決法律見解之說明）。而且就算法院或稅捐機關有意調查調整，也會面臨資訊不足之困境。所以應該先認其為或有債務，等到將來實際清償時，再進行事後調整（後詳），這樣方能兼顧國家與人民的利益。
⒉又以上議題法律判斷結論既然是不可以，則接下來應探究
的是：保證之或有負債，因為保證人生前或保證人死後由其繼承人為清償，而歸於消滅後，在遺產稅制上會發生何等後續的稅捐法律效果﹖這又可分為二種情況說明：
⑴當保證人生前清償而後死亡者，其得做為遺產稅稅捐客
體之遺產範圍變小，對應之稅捐也跟著縮小。但是保證人因清償保證債務後，也會依保證原因關係或民法第749條之規定，對主債務人取得被保證之債權。此等債權應計入遺產內。
⑵當保證人死亡後，由其繼承人清償保證債務者，在遺產
數額足敷清償保證債務之情況下，由於清償所需之責任財產最終要歸遺產負擔。所以保證債務之清償實質構成遺產之減少。而且此等減少本屬被繼承人生前或有債務之「延續」，應依「稅捐債務之充分與回復」理論（黃茂榮教授著「稅法總論」第一冊2002年初版第288頁以下參照），承認已確定之稅捐客體範圍，會因此清償事由之發生而減縮（即遺產稅之稅捐客體應扣除清償債務之部分）。不過同時發生對主債務人之新債權，也應計入遺產額中。因為「因清償而消滅之保證債務」與「新生對主債務人之債權」間無從分割。從這個角度來說，稅捐機關與納稅義務人以下二種的各自對己有利論點都是片面、割裂且不連貫，不符衡平論點之見解：
①稅捐機關會謂：「保證債務既然在保證人死亡以前，
始終是或有債務，而死亡以後清償債務導致之稅捐客體縮小，因為計算遺產範圍之基準點是被繼承人死亡之時點，所以發生在保證人死亡以後之清償行為，對遺產稅捐客體之認定，不生任何影響」云云。但這樣的見解，顯然忽略了保證債務「或有」特質中，仍有可能實際發現之現實。
②納稅義務人則會謂：「或有之保證債務，自始即是確
定之未償債務，因此在保證人死亡時，該保證債務即應列入計算債務人遺產之減項。但清償以後，對主債務人取得之債權，則發生在死亡時點以後，所以不應計入在遺產範圍內。因此即使繼承人因主債務人事後清償該筆債務而獲得財物之給付，也可以不計遺產範圍內課徵遺產稅」云云。但此等見解忽略了新債權（或因清償該債權而交付之財產）之取得，實質上來自既有遺產之變形。
⒊討論至此，類似案件最後真正有判斷價值之課題，將落在
：上開新取得債權之稅捐客體在量化為稅基之過程中，是否接受「債權價值會因主債務人之清償能力有改變而受到貶損」的法律觀點。而若在法理上接受這樣的觀點，接下來的問題則是，此一待證事實應由訴訟雙方之何一方來負擔客觀證明責任。而本院從實質課稅之立場認為：
⑴對稅捐客體予以量化的過程中，應該從實質課稅原則的
角度，承認債權的價值會受到主債務人償債能力之影響而降低。而這個現實稅捐機關必須正視，不得視而不見。
⑵但是積極財產之實際價值不如面值的待證事實，則從資
訊不對稱之角度言之，應由納稅義務人負擔客觀證明責任。
⑶若納稅義務人確能證明對主債務人所取得之債權，因主
債務人債信之故，其價值偏低者。稅捐機關應容許納稅義務人扣除此部分之稅基。而且即使此等證明受限於證據資料，使納稅義務人無法在查核程序中主張，亦應事後給予追認之機會。
㈡上訴意旨針對上訴人6人之父吳明德於88年9月26日亡故之時
點有一筆或有債務存在。而主張該筆或有債務為「被繼承人死亡前，具有確實證明之未償債務」。爰分述其事實及法律主張如下：
⒈該或有債務發生之原因以及其事後為：
⑴因第三人金煒公司向高雄銀行貸款，由吳明德擔任連帶保證人。
⑵而金煒公司積欠高雄銀行29,981,264元之借款，在吳明
德去世之前，即由高雄銀行向臺灣高雄地方法院民事執行處聲請扣押吳明德之財產。
⒉而在上開事實基礎下，上訴人因此為以下之法律主張：
⑴原來之保證或有債務，已經隨著高雄銀行對吳明德不動
產為扣押及拍賣之情事開展，而到達確定之「未償債務」情況。在此情況下，應將該筆債務依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，將該筆債務認列為計算遺產之減項。
⑵其次在吳明德死亡之時點，因為上開被執行法院查封之
吳明德遺產（不動產）尚未拍定，所以保證債務尚未清償，也沒有新債權之取得，故本案無新債權應計入遺產範圍可言。
⒊可是依本院上開法律見解，因為保證或有債務狀態，在吳
明德死亡之時點始終存在。而該或有債務事後又無「由保證人之繼承人為清償」之事實發生（對此上訴人亦未否認）。因此保證債務不應計為遺產稅稅捐客體之減項，而也無新增之債權應計入遺產稅稅捐客體之加項。而原處分之最終核定結果，與上開判斷結論尚無不符。
⒋又上訴意旨的法律論點，實際又源自高雄高等行政法院91
年度訴字第212號判決與本院93年度判字第828號判決（在該二判決中，將被上訴人以前所為之本案遺產稅核課處分中，有關上開保證債務否准列為計算遺產稅稅捐客體減項之規制性決定，予回撤銷，發回被上訴人重為行政處分，被上訴人因此作成本案之程序標的行政處分）。但本院認為以上之法律見解，仍可與前開判決之意見相容，尚無明顯之衝突，爰說明如下：
⑴本院另案之93年度判字第828號判決書中所記載之判斷
理由，僅係針對保證「或有債務」何時可以演化為確定之「未償債務」一節，提出其法律見解。雖與本案上開見解不儘完全一致，但其並未對對應債權何時發生表示法律見解。
⑵而本院上開前案法律見解認為，在上開保證債務處於執
行階段時，從原來之或有債務，因為執行行為存在，而有處於確定之階段。不過即便如此，未償債務已被認定為存在，則與該未償債務有密切連結之「潛在」對應債權，即使在民法上認為尚未發生。但在稅法評價上，因為未償債務與潛在債權均附著在同一遺產上，且有相同之原因基礎，增減上具有連立性，因此無從分割，必須同時承認。
⑶在此法律觀點下，因為上訴人始終無法證明潛在性的保
證債務價值，會因主債務人之債信而貶損，則在一加一減之計算基礎，本案前開另案所持之法律見解，其結論仍與本院在本案中所持之法律見解相容。
⒌是以在本院上開法理基礎下，本件上訴理由顯然無從推翻原判決之判斷結論。
㈢綜上所述，本件原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原
判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其上訴為為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 26 日
書記官 莊 俊 亨