最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01912號上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○竹市○○○街○○號被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○
送達代收人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月6日臺北高等行政法院94年度訴字第1233號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報案，原列報綜合所得總額為新臺幣（下同）272,839元，綜合所得淨額為0元。被上訴人初查核定其配偶郭紹彬（於89年9月死亡）源自全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）78年至85年度止累積未分配盈餘，強制歸戶之營利所得16,274,778元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為16,643,736元，淨額為16,183,802元，補徵稅額5,815,639元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第1233號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）依民法第1174條、第1175條及法務部81年3月4日律02998號函之規定，上訴人配偶郭紹彬在89年9月過逝時，上訴人及其他繼承人均已拋棄對於全美昌公司股份之繼承，營利所得是因為持有公司股份才發生，在被上訴人所謂歸戶年度時上訴人已無持股，拋棄繼承的效力及於所得稅債務，上訴人對配偶的稅賦並無繳納義務。
（二）按所得稅法第76條之1的立法精神，全美昌公司各年度的未分配盈餘應以各核定盈餘發生年度的次一年度為歸戶年度，被上訴人強制歸戶之各年度盈餘中，屬於83年度（含）以前的未分配盈餘，核已超過核課期間。若按被上訴人自發現年度及通知的方式起算核課期間，無異於無限制的延長核課期間，以行政解釋不當擴充租稅債務成立的時間，有違租稅法律主義。（三）全美昌公司虛報薪資情事係在78年至82年間，針對83年度以後的申報案件，被上訴人不應以未提示薪資帳證為理由而排除所有年度適用。上訴人主張原核定屬於83年以後按同業利潤率所核定增加的所得均應減除。（四）罰鍰、滯納金和營利事業所得稅為相同性質之租稅債務，罰鍰、滯納金係由營利事業所得稅所衍生，以上債務均屬於全美昌公司應負的租稅債務，被上訴人提示於臺灣新竹地方法院的欠稅明細表將本稅與罰鍰列於同一欄也有相同含義，應從核定所得中扣除，不需以實際支付為必要。（五）依所得稅法修正前後的條文相參照可知，按修正前所得稅法第76條之1第2項明訂「依公司章程規定應分派董、監事、職工之紅利」應減除，並未如修正後的所得稅法第66條之9第3項明定「已實際發生者為限」才可減除，故應依修訂前法律，減除全美昌公司章程所訂之董監酬勞及員工紅利等語。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則略以：（一）按所得稅法與遺產稅法係不同之法令，而拋棄繼承僅是拋棄繼承人地位，非得拋棄所得稅法第15條夫妻合併申報之義務，且司法院釋字第318解釋已釋示夫妻合併申報課徵綜合所得稅並無違憲，是被上訴人以夫妻合併申報課徵上訴人綜合所得稅並無不合。（二）依財政部70年8月7日臺財稅第36583號函釋規定，被上訴人係於89年1月13日以市資第00000000號函通知全美昌公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，是被上訴人實際對上訴人進行歸戶之年度為89年間，核課期間即應自90年4月1日起算，自未逾核課期間。（三）全美昌公司78年度至82年度及85年度營利事業所得稅案，雖按同業利潤標準核定所得額，惟皆與查核準則第111條之1第3款規定意旨不符，自無適用之餘地。（四）依所得稅法第66條之9第2項第6款、第3項規定，計算未分配盈餘應減除之「依公司章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」，應以實際發生者為限。依全美昌公司78年至82年及85年營利事業所得稅結算申報書投資人明細及分配盈餘表所載，並未見有由當年度盈餘給付員工紅利或酬勞金，核與前揭規定不符，自不得列為未分配盈餘之減除項目。又全美昌公司78年至82年營利事業所得稅漏稅罰鍰等並無繳納記錄，依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1、所得稅法第66條之9第2項第6款、第3項、查核準則第111條之1第2款、財政部64年10月9日臺財稅第37296號函及71年6月22日臺財稅第34664號函釋規定，自不得減除等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）財政部77年12月30日臺財稅第000000000號函釋係本於稅捐稽徵主管機關職權，就所得稅法第76條之1所為執行細節、技術性之釋示，俾下級機關所屬公務員行使職權時之依據，並未違反法律保留原則，自得予以援用。（二）如前述一所載事實，有上訴人89年度綜合所得稅核定通知書、被上訴人核定通知書、新竹市分局87年10月6日北區國稅竹市資第00000000號函、89年1月13日以北區國稅竹市資第00000000號函、未分配盈餘超限強制歸戶明細表處分卷）及全美昌公司78年度至
82 年度及85年度營利事業所得稅申報書、資產負債表、投資人明細及分配盈餘表可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。（三）詳繹所得稅法第71條之1第1項法條文義，其加諸生存一方配偶之合併辦理結算申報納稅之義務並無除外情形，是該配偶有否拋棄繼承及何人為死亡一方配偶之繼承人，均非所問，亦難因而免除其依法應納之稅捐。故上訴人主張其已拋棄繼承，自不負擔其配偶之所得稅債務等語，即非可採。（四）所得稅法第76條之1係由稽徵機關進行強制歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵股東綜合所得稅，並未對於稽徵機關實行歸戶設有期間限制。財政部70年8月7日臺財稅第36583號函釋並未違反規定意旨，自得予援用。本件被上訴人係於89年1月13日以北區國稅局市資第00000000號函通知全美昌公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，被上訴人實際對上訴人配偶進行歸戶之年度為89年間。本件核課期應自94年4月12日起算，被上訴人於90年12月31日發單補徵，自未逾五年核課期間。（五）強制歸戶之營利所得，係以公司累積未分配盈餘超限未辦理增資或盈餘分配為前提要件，自不以股東實際上是否有取得該盈餘為必要。查被上訴人所屬新竹市分局於87年10月6日發函檢送計算表及選擇函予全美昌公司時，公司之法人人格尚存在，依87至88年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表所載，該公司亦有土地及房屋等資產，核與財政部74年5月14日臺財稅第15935號函釋之情形不同。（六）所得稅法第76條之1其立法目的，係為避免營利事業之投資人，為規避綜合所得稅或遞延稅負，故意將盈餘留在營利事業內，而違反量能課稅原則。又查核準則第111條之1第3款規定旨在對於營利事業有支付事實，然因帳證無法勾稽查核遭剔除之營業成本及費用，於計算未分配盈餘時，應准予以減除，以符合公司之實際盈餘(即財上盈餘)，故其前提，自應以營利事業有提出帳簿文據供核，且其帳簿文據之記載並無虛偽情事，自不待言。（七）財政部88年7月15日臺財稅第000000000號函釋，本件實際歸戶年度為89年，應適用現行所得稅法第76條之1規定，且依同法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘。惟查，全美昌公司78年至82年營利事業所得稅案，均涉及虛列薪資，原核定以無法提供確有雇用及給付薪資之資金證明，營業淨利乃改以同業利潤標準核定，且該等年度營利事業所得稅及虛列薪資漏稅罰鍰，及85年度營利事業所得稅案之行政救濟亦已確定，並為上訴人所不爭，堪信為真實。故全美昌公司78年度至82年度及85年度營利事業所得稅案，自無該查核準則第111條之1第3款之適用甚明。（八）依全美昌公司78年至82年及85年營利事業所得稅結算申報書投資人明細及分配盈餘表所載（詳見原審卷第126頁到第143頁），並未見有由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金，自不得列為未分配盈餘之減除項目。上訴人訴稱公司章程既定明應給付董、監事職工之紅利，依法即得減除，不論紅利是否支付云云，顯與所得稅法第66條之9第2項第6款、第3項規定不合，實無足取。（九）所得稅法第38條及其施行細則第42條之1、財政部64年10月9日臺財稅第37296號函釋、71年6月22日臺財稅第34664號函釋得知，查核準則第111條之1第2款規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，須公司已實際繳納者，始得列為未分配盈餘之減除項目。上訴人主張全美昌公司78年至82年度之滯納金、滯納利息及各項罰鍰，經查並無繳納紀錄，故原核定未減除前開項目，即無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）原判決於所得稅法第71條之1適用不當：民法第1174條、第1175條為拋棄繼承法律行為的一般效力規定，若稅法有排除拋棄繼承效力者，應明文予以規定，否則即與拋棄繼承為了保護配偶及繼承人固有財產之美意相違，更與司法院釋字第318號租稅公平原則有所不符。另由所得稅法第71條之1及財政部90年11月7日臺財稅第0000000000號函得知，配偶僅於死亡配偶的遺產範圍內有納稅義務，原判決認定上訴人有納稅義務，未考慮於遺產範圍內申報即可，有適用法令不當情形。（二）原判決於所得稅法第83條適用不當：所得稅法第83條依文義解釋，就是適用於未提示帳證文據的情況，而非如原判決應以營利事業有提出帳簿文據供核為要件，原審全盤否決上訴人所提「至少全美昌公司85年度依同業利潤核定所得額可於計算未分配盈餘時應扣除之請求」有適用法令不當之處。（三）原判決以修正後之所得稅法第66條之9第2項第6款規定稱不得減除（判決理由第五之（六）），係不明該條文已有修正。依行為時所得稅法第76條之1第2項第6款規定，公司章程規定應分派董、監事、職、工之紅利」應減除，並未如修正後的所得稅法第66條之9第3項明定「已實際發生者為限」才可減除，故原判決顯有條文適用不當之嫌。（四）原判決引用財政部64年10月9日臺財稅第372696號函釋及71年6月22日臺財稅第34664號函釋，係以解釋令不當加諸於納稅義務人的課稅要件，不符法令及會計原理，自有不適用所得稅法第66條之9第2項第6款法規之違誤等語。
六、被上訴人答辯重申其於原審主張。
七、本院查：(一)綜合所得稅關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，係關於申報程序之規定(參見司法院釋字第318號解釋)，就納稅義務人之有所得配偶之綜合所得稅之租稅債務人，實質上仍為該有所得之配偶。是以所得稅法第71條之1第1項規定：「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。」即除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於對死亡人之所得辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務，但如遺有配偶為中華民國境內居住之個人，由其配偶合併辦理結算申報，並於遺產範圍內負繳納義務。財政部90年11月7日臺財稅第0000000000號函：「綜合所得稅納稅義務人於年度中死亡，遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，於依所得稅法第71條之1第1項後段規定，由其配偶就其應申報課稅之綜合所得，合併辦理結算申報納稅時，其應納之稅額，仍應參照同條項前段規定，就其遺產範圍內代負納稅之義務。如其配偶逾期未予繳納，可計算被繼承人之應納稅額，向其繼承人發單徵收，如繼承人逾期未繳納者，應就繼承人繼承之財產移送執行。」即是本於上述意旨所為之解釋。準此，就死亡配偶之綜合所得合併申報之納稅義務人，對其死亡配偶綜合所得之所得稅部分，僅於遺產範圍內負繳納義務。原判決認依所得稅法第71條之1第1項規定文義，其加諸生存一方配偶之合併辦理結算申報納稅之義務並無除外情形，是該配偶有否拋棄繼承及何人為死亡一方配偶之繼承人，均非所問，亦難因而免除其依法應納之稅捐一節，其未限定於死亡一方配偶之遺產範圍內，生存配偶一方始負繳納義務，法律見解有誤。其據以認將上訴人死亡配偶強制歸戶之89年度營利所得16,274,778元，併課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為16,643,736元，淨額為16,183,802元，補徵稅額5,815,639元（未限定於遺產範圍內）之原處分無違法，核屬適用上開所得稅法規定不當，判決違背法令。(二)財政部88年7月15日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：核釋86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於第76條之1規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則。說明：…稽徵機關辦理主旨案件，有關未分配盈餘之計算，應適用『實際歸戶年度』之有效稅法規定為原則，…㈡『實際歸戶年度』於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定為原則。…修正前所得稅第76條之1第2項規定，有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。」原判決認該函釋不違反法律規定，且有利於納稅義務人之解釋，即得予援用。本案遭被上訴人強制歸戶之全美昌公司之累積未分配盈餘為78年度至85年度，上訴人於原審主張按修正前(按為84年1月27日修正公布)所得稅法第76條之1第2項明訂「依(按法條文字為「該」)公司章程規定應分派董、監事、職、工之紅利」應減除，並未如修正後的所得稅法第66條之9第3項明定「已實際發生者為限」才可減除，依修訂前法律應減除全美昌公司章程所訂之董監酬勞及員工紅利。對此項重要之攻擊防禦方法，原判決未敘明不採之理由，逕認本件實際歸戶年度為89年，應適用現行所得稅法第76條之1規定，依同法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，並依第3項規定，分派董、監事、職、工之紅利，以已實際發生者為限，亦有判決不備理由之違背法令情事。(三)綜上所述，原判決有適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由，其為上訴人上訴意旨所指摘，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 30 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 劉 介 中法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
書記官 莊 俊 亨