最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01936號上 訴 人 亞太隆剛鋼鐵股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 楊文哉上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月11日高雄高等行政法院94年度訴字第1115號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人辦理89年度未分配盈餘申報，列報減除當年度應納營利事業所得稅新臺幣（下同）206,391元及彌補以往年度之虧損71,990,306元。被上訴人初查以上訴人短報當年度應納之營利事業所得稅297,147元及虛列彌補以往年度之虧損21,304,034元（訴願決定誤載為21,006,887元），致短漏報未分配盈餘計21,006,887元，核定當年度應納之營利事業所得稅503,538元、彌補以往年度虧損50,686,272元、未分配盈餘22,543,713元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅2,254,371元，並依同法第110條之2第1項規定，處以所漏稅額2,100,688元1倍之罰鍰2,100,600元（計至百元止)。上訴人不服，就彌補以往年度虧損及罰鍰等項目，循序訴經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人就駁回之本稅部分提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人將資產負債表及股東權益變動表所載純益額50,686,272元，視為未分配盈餘，不無誤會。查上訴人以往年度（86年至88年）結算申報之累積虧損為76,020,130元，為編列足以表示上訴人財務狀況之資產負債表，乃提列遞延所得稅，因89年度帳載所得額為69,526,928元，經提列遞延所得稅損失18,840,656元自所得額中沖回，列為評價準備，致資產負債表表列之純益為50,686,272元，實屬帳務調整，非未分配盈餘之變動，原處分不無失實。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分關於本稅部分。
三、被上訴人則以：依上訴人90年6月5日股東常會議事錄記載通過89年度財務報告，其中資產負債表列明累積虧損金額由88年底之56,792千元降為89年底之6,107元，即實際彌補以往年度虧損金額為50,685千元，與被上訴人核定上訴人實際彌補虧損之金額50,686,272元換算成千元單位相同，揆諸行為時所得稅法施行細則第48條之10規定，洵無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。．．．」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第2款及同法施行細則第48條之10第4項所規定。上訴人本年度未分配盈餘申報時，列報項次13「當年度應納之營利事業所得稅」206,391元、項次15「彌補以往年度之虧損」71,990,306元及項次22「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為1,536,826元。經被上訴人核定「當年度應納之營利事業所得稅」為503,538元，實際「彌補以往年度之虧損」為50,686,272元，核定「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」為22,543,713元，補稅1,050,343元，揆諸首揭規定，並無不合。本件於復查程序中，被上訴人為求證上訴人本年度實際彌補以往年度虧損金額，曾以94年1月26日財高國稅法字第0940003757號函請上訴人提示90年度之股東會議事錄備查，經上訴人提示其90年6月5日召開之股東常會議事錄通過之89年度財務報告，其中資產負債表列明累積虧損金額由88年底之56,792千元降為89年底之6,107千元，即實際彌補以往年度虧損金額為50,685千元，是上訴人實際彌補以往年度虧損金額為50,685千元，此與被上訴人核定之金額換算成千元單位相同，揆諸前揭行為時所得稅法施行細則第48條之10規定，被上訴人之核定並無違誤。上訴人雖主張結算申報累積虧損與資產負債表表列所載之差額，屬帳務調整，非未分配盈餘之變動云云。然查，上訴人89年度損益表帳載結算全年所得額為69,526,928元，惟此金額與其主張之89至88年度遞延所得稅資產回沖利益18,840,656元無關，且86至88年度會計師查核簽證回沖利益僅係依所得稅稅率為基準提列，與實際虧損數無關，而遞延所得稅資產、所得稅利益（費用）科目，係屬時間性差異之調整，均非損益計算項目，與各年度申報之所得額無關，亦與前揭規定不合，是被上訴人核定彌補以往年度之虧損為50,686,272元，並無不妥，上訴人此部分主張，亦無可採等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、上訴意旨略以：依公司法第228條規定，對於累計未分配盈餘之計算，係由盈餘分派或虧損撥補之議案決定，非以其他財務報表為依據，此觀經濟部92年2月26日經商字第092052035220號函釋及財政部89年1月20日台財稅第0000000000號函釋亦明。被上訴人依財務報告作為推定當年度實際彌補以往年度之累積虧損，顯有判決不適用法令之違法。又上訴人提示之損益表業已載明89年度稅前利益為69,526千元，因提列所得稅（遞延）費用18,541千元，編列純益為50,685千元，原判決認該所得稅（遞延）費用之提列，與損益計算項目及申報所得額無關，顯有不備理由云云。
六、本院按：行為時所得稅法第66條之9第2項第2款所定未分配盈餘計算之減項「彌補以往年度之虧損」，依同法施行細則第48條之10第4項規定，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補者。90年11月12日修正前之公司法第228條第1項規定：「每營業年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一﹑營業報告書。二﹑資產負債表。三﹑主要財產之財產目錄。四﹑損益表。五﹑股東權益變動表。六﹑現金流量表。七﹑盈餘分派或虧損撥補之議案。」是彌補虧損依該公司法規定，應提出虧損撥補之議案為之。上訴人於90年6月5日召開之股東常會議事錄通過89年度財務報告，其中資產負債表列明累積虧損金額由88年底之56,792千元降為89年底之6,107千元，即係彌補以往年度虧損金額為50,685千元，上訴人未另提撥補虧損之議案，是否與前開公司法規定相違，係其彌補虧損是否生效問題，如因違反該規定而不生彌補效力，則上訴人實際彌補虧損金額為0元，於上訴人反較不利，被上訴人及原判決從寬解釋，認定上訴人經股東會同意而實際彌補虧損額為50,685千元（50,686,272元），尚無不妥。經濟部92年2月26日經商字第092052035220號函釋：「按股東會提出盈餘或虧損撥補議案，係以盈餘分派年度之期初未分配盈餘加計本期損益作為可供分配盈餘‧‧‧」係關於盈餘分配案之可供分配盈餘為解釋；財政部89年1月20日台財稅第0000000000號函釋：「公司組織之營利事業於依本部87年4月30日台財稅第000000000號函規定，自行認定分配盈餘所屬年度時，應依說明二之規定辦理。說明︰二、實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：（一）以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。（二）未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102條之1第1項規定申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。（三）未依前2款規定認定者，應於依所得稅法第102條之2規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額。」係關於分配盈餘所屬年度之函釋，均與本案實際彌補虧損額之認定無影響。至上訴人所稱所得稅（遞延）費用之提列，縱與課稅所得額之計算有影響，惟被上訴人係按上訴人申報之課稅所得額為基礎，核定未分配盈餘，上訴人對所得額部分並無爭議，本件係關於未分配盈餘之減項實際彌補虧損數額之爭點爭訟，上訴人執此主張彌補虧損之數額為71,990,306元，洵無可採。原判決維持被上訴人實際彌補虧損50,686,272元之核定，理由雖有不同，結論則無二致。上訴人執前詞上訴，為無理由，應予駁回。
七、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 31 日
書記官 邱 彰 德