最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02041號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○○被 上訴 人 嘉義市稅捐稽徵處代 表 人 丁○○ 送達處所同上上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年7月28日高雄高等行政法院95年度訴字第238號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人乙○○、丙○○○及甲○○3人於民國92年1月間，以交換方式分別取得訴外人蔡健二所有嘉義市○○段○○○○○○號應稅土地（下稱系爭應稅土地）之細微應有部分（分別為1/90000、2/90000、4/90000），訴外人蔡健二同時亦以交換方式分別取得上訴人乙○○所有嘉義市○○○段○○○○○○號、上訴人甲○○所有臺北縣三重市○○段54-1、54-2、54-3、54-4地號、臺北市○○區○○段4小段161-3地號等公共設施免稅地、臺南縣○○鎮○○段○○○○號、臺南縣○○鎮○○段○○○○號應稅土地及嘉義縣太保市○○段○○○○號不課徵土地增值稅之農地、上訴人丙○○○所有坐落嘉義縣○○鄉○○段○○○○號不課徵土地增值稅之農地等共10筆土地之應有部分（分別為1/10000、1/10000、1/10000、1/100
00、1/10000、26/10000、1/10000、1/10000、1/10000、1/10000），而取巧形成土地共有關係。上訴人及訴外人蔡健二再於92年5月間辦理上開11筆土地之共有物協議分割，並以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由上訴人乙○○、丙○○○、甲○○分別取得系爭應稅土地之應有部分各13203/90000、15743/90000、61054/90000，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，由分割前之53年間每平方公尺新臺幣（下同）6.3元，分割後分別調高為每平方公尺30,511元、30,577.3元及30,794.8元。上訴人隨即於92年5月29日分別將系爭應稅土地之上開應有部分以買賣方式移轉登記予訴外人蔡健二，致地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值，計算漲價總數額結果，因無漲價導致土地增值稅為零元。被上訴人乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，於94年4月1日對上訴人乙○○、丙○○○及甲○○等分別補徵土地增值稅1,180,326元、1,407,326元及5,458,180元。上訴人不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人上訴意旨略以：上訴人本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之應有部分，分割共有物、完成分割登記、甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為。縱使上訴人因此而減免相當之土地增值稅，亦屬合法「節稅」範疇。第以，國家對於舉凡稅賦之核課、土地之徵收等金額之計算，均係依據內政部等地政機關所公告之土地現值為核算之標準。本件系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上，自已發生公示性及拘束力，稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額。惟財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算標準，反以「分割前」之資料為課稅依據，違反土地稅法第28條、第31條規定，為違法之行政解釋。且該函釋既非闡明法規之原意，而超越法條文義之外之違法行政解釋，自無司法院釋字第287號解釋之適用。又系爭土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被上訴人核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分。詎被上訴人竟以嗣後發布之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，濫行廢棄上開原確定之行政處分，另溯及課予上訴人須補徵土地增值稅之處分，明顯違反租稅法定主義、法律不溯及既往原則及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害上訴人權益，爰請求原判決廢棄、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。本案上訴人以移轉些微持分取得共有關係，再利用共有物分割，藉由地政機關依「共有土地分割改算地價原則」改算地價，以調高其前次移轉現值，降低漲價數額，達到無需繳納土地增值稅之目的；再將應稅土地登記歸還原土地所有權人。如此以迂迴取巧手段，蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件；規避鉅額稅負以迂迴取巧手段刻意安排創設共有物分割，以提高系爭土地之前次移轉現值，達成減、免稅之目的，被上訴人援引實質課稅原則，依法補徵尚無不符，上訴人訴稱其創設共有物分割改算原地價當屬合法節稅行為，顯係對節稅之意涵有所誤解。又，「土地分割改算地價」目的僅為將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據，方便登錄在分割後各宗土地登記簿之便宜行事；況課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，土地增值稅之計算應依土地稅法之相關規定為之，一般稅捐稽徵作業上基於便宜計算，於慣例上雖以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，但稽徵機關若認為依分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅及租稅公平時，自得仍依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，不容置疑。被上訴人依上開財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，對上訴人之應稅土地補徵土地增值稅，尚無違誤。至財政部上開函令僅闡明土地稅法有關法規之原意，係為補強一般稅捐稽徵機關基於便宜計算，依地政機關計算通知「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，於個案有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核課土地增值稅，並非單純行政命令，而係本於職權要求所屬稅捐稽徵機關，就個案情況依據土地稅法相關規定採實質課稅原則，直接適用土地稅法相關規定，並非於土地稅法規定之外另行創設人民納稅義務。被上訴人並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法令依據，而係依據土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無行政機關之行政行為對相關之法規修改或廢止，讓上訴人產生信賴之基礎及構成信賴要件之行為，足以損害上訴人等可信賴之利益。本案上訴人巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，上訴人前開行為形式上均為合法，惟其係刻意塑造之法律形式，藉私法關係達到規避公法上稅負之行為，實已違反實質課稅原則及租稅公平原則，其處置財產過程缺乏可資保護之正當性，自無「信賴保護原則」之適用。又本案既經於核課期間發現系爭應納之土地增值稅，原處分即應依法補徵，被上訴人依上述財政部規定向分割後再移轉時之納稅義務人補徵土地增值稅，並無違反租稅法定主義、法律不溯及既往之原則、法安定性主義及信賴保護原則。原審依法判決並無不合，上訴人以原審判決不備理由或不適用法規為由提起上訴顯不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前項及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。又按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件上訴人與訴外人蔡健二間就系爭應稅土地，分別藉非常規之細微應有部分所有權移轉及交換其餘10筆土地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由系爭應稅土地與其餘10筆土地進行分割，由上訴人分別取得系爭應稅土地前揭應有部分，隨即將之出售移轉予原所有權人蔡健二，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可墊高系爭應稅地之前次移轉現值，進而於出售系爭應稅土地之應有部分時，無庸就系爭應稅土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中上訴人與訴外人蔡健二間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人嗣將系爭應稅土地之應有部分出售予訴外人蔡健二之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為。復按，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。至財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被上訴人於受理上訴人將系爭應稅土地再移轉於他人時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被上訴人俟發現上訴人有上開規避稅捐事由，而於94年4月1日作成補徵前揭土地增值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。蓋上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被上訴人援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向上訴人補徵土地增值稅，並無違法。綜上所述，被上訴人依土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款規定，對上訴人乙○○、丙○○○及甲○○等3人分別補徵土地增值稅1,180,326元、1,407,326元及5,458,180元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之起訴。
五、本院查：㈠、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條分別定有明文。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」亦為平均地權條例第35條及其施行細則第23條第1項所明定。是土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。上訴人主張被上訴人未以已生公示效力之地政機關改算後之原地價計算土地漲價總數額，而以分割前之地價資料計算課稅依據，違反土地稅法第28條、第31條規定云云，並不可採。㈡、另按實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。原審法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認由上開上訴人藉由交換細微應有部分土地與他人形成共有關係，進而再與不課徵或免課徵土地增值稅之土地合併分割後出售之情形觀之，上訴人顯係藉由分割改算地價之方式，以免稅地先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避出售時所應繳納之土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則，及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違。上訴人雖主張其係合法節稅，及原處分違反租稅法定主義、不溯及既往原則、法安定性主義、信賴保護原則云云，業經原判決在理由內詳加論駁不採之理由，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己之歧異見解，自不足採取。㈢、綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 秀 美法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
書記官 王 史 民