最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02042號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗 送達處所同上上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年6月14日臺北高等行政法院95年度訴更一字第63號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴意旨略以：本件事實發生主要因避債而產生，並非贈與；上訴人絕無贈與訴外人李皇葵之動機，且因避債而移轉股票符合一般社會生活經驗法則。至於被上訴人所提諸多爭點均與當時移轉是否為避債及是否為贈與無關，如：轉為買賣是否臨訟製作、轉為買賣價格是否合理、是否盈餘配股．．．等等，均無關當時移轉股票時非屬贈與之認定。詳言之，上訴人因於民國84年5月發現保證債務出狀況，始將名下持有皇統光碟科技股份有限公司（下稱皇統公司）股票移轉信託訴外人李皇葵，嗣經上訴人提供新臺幣（下同）400萬元定期存款，並於84年7月11日解除不動產假扣押後，誤以為保證責任已解除，遂於85年再參與現金增資；惟事後了解「連帶保證責任」並不因不動產假扣押之撤銷而解除，即又將85年認購之新增資股票再行移轉信託。是以，保證責任於85年系爭股票移轉時尚未解除，且皇統公司於86年證券商開始輔導直至上市前，大股東已無法移轉持股，故系爭股票至87年轉為買賣前均無法轉回，非如原判決所述「已解除假扣押，股票尚未返還，故避債之說難採信」云云。又，本件係於87年轉為買賣、88年支付價金，因實際股數為502,000股，借據少2萬股，乃於88年支付價金時以實際股數支付，並補足差額20,000元現金，並無不當，亦無原判決所謂「書立借據時雙方尚未發生買賣關係，自無須交付價金」云云。另上訴人雖承認本票及借據是事後所為，但指的是於85年9月間第二次移轉時所為，並非調查基準日之86年，此有原判決書所述本票印製日為85年6月為證。第以，上訴人股票信託之人，為皇統公司之「董事長」，其持有公司股權及其財力乃在上訴人之上，且股票保管為公司管理部，即上訴人管轄之部門，故上訴人信託的資產係為上訴人自行保管，非被上訴人所述「毫無保障」，並與常情相符。至被上訴人質疑本件買賣價格過低乙節，查本爭點與系爭股票移轉當時是否為避債及是否為贈與無關，且系爭股票轉為買賣時間為87年9月，當年度皇統公司之負債8億700萬元、股本僅4億元，所有借款額度全部用滿，負債又是股本的2倍之多，且有美化帳面等種種問題，又皇統公司為地雷鼓已是眾所皆知之事實，故在此一狀況下，上訴人同意以每股10元價格出售，係對上訴人較有利的決定。況上訴人與訴外人李皇葵買賣價格縱有高低，亦屬贈與論之問題，與實質贈與無關，被上訴人之認定顯有不法。本案絕非贈與，爰請求原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被上訴人未提出上訴答辯狀。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查系爭股票已於85年9月9日轉讓登記於訴外人李皇葵名下之事實，為上訴人所不否認，則此股權變動情形，已使訴外人李皇葵財產有所增加，本件究屬贈與或信託、借名、買賣，端視渠等間移轉股權之基礎關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知，相關事證亦在當事人管領之中；反之，被上訴人未曾參與當事人之活動，自難以掌握相關事證。上訴人既主張股票係為避債而登記於訴外人李皇葵名下，嗣後雙方變易原來之約定，改為買賣，此相關事證唯上訴人與訴外人李皇葵所能提出。參諸前開說明，關於本件舉證責任之歸屬，自應修正規範說之理論，以管領力來論舉證責任之所在，始符公平。亦即，本件首應由上訴人就渠與訴外人李皇葵先後具有信託關係、買賣關係等節舉證以明之。本件固據上訴人提出訴外人李皇葵立據之借據、本票及87年9月30日契約書為證，訴外人李皇葵亦於發回原審之前審到庭為一致之證詞。惟查：㈠、上訴人主張其為避債，於84年即已移轉44,940,000元股票予訴外人李皇葵；又於85年再度移轉本件系爭之5,020,000元票面價值股票予訴外人李皇葵。然查，上訴人係德金電業公司向合作金庫借款之連帶保證人，其所有臺北縣新莊市○○段44、44-1地號土地地上權於84年6月1日被查封，有土地登記簿謄本附於原處分卷可憑。衡諸一般常情，債權銀行進行債權保全行為之前，均會踐行催討程序，尤以保證人之地位，其對於主債務人之不能清償早有所聞，亦即債務人早已獲知將受債權人之訴訟追討，則其如為避債而過戶名下財產，理應儘早為之，並設法悉數脫免，乃本件上訴人名下不僅擁有皇統公司股票而已，其尚有臺北縣新莊市○○段44、44-1地號土地地上權，惟其竟未加處理以脫免執行，且於該土地地上權遭法院查封後，方才移轉其名下之其他財產，反易敗露其損害債權之舉，是其所稱避債一節實與常情有違。㈡、又德金電業公司借款逾期未清償，在84年5月間尚餘欠19,934,826元，迄87年3月12日，尚欠2,965,337元及自86年1月10日起至清償日止應計之利息之事實，有合作金庫新莊分行87年3月12日合金莊催字第1186號及93年6月25日合金莊催字第0920003667號函並其附件附於原處分卷可稽，即其負債情形迄86年1月10日至少長達2年。上訴人既為避債而於84年即已過戶股票予訴外人李皇葵，理應不再令其財產顯現於自己名下，則焉有於股票過戶後，又以增資認購鉅額股票於自己名下，再因避債而二度於85年移轉系爭股票？上訴人雖主張係因其不解相關權義，誤以為假扣押經撤銷後，其原來所負之保證責任隨之解除，方再以現金認購股票云云。惟查，上訴人當時擔任皇統公司之副總經理，實際持股數量頗鉅，活躍於商場，以其社會經驗及當時之財力，實難徒以不解法律一語合理化其異常之舉。㈢、本件移轉股票為502,000股，金額為5,020,000元，然訴外人李皇葵立具之借據竟記載為「伍拾萬股」，上訴人雖稱其中差額業以現金20,000元補足云云。惟查，依上訴人所主張之事實，該紙借據係訴外人李皇葵出具表明彼等間存在信託關係之文件，當時僅單純將股票過戶於訴外人李皇葵名下，以規避其財產為債權人所執行，亦即書立借據時雙方尚未發生買賣關係，自無須交付價金，則有何「以現金補足差額」之必要？上訴人主張，顯屬矛盾。㈣、又訴外人李皇葵先後簽發之二張本票，格式完全相同，其左下方印有「（放305）85.6.500本．
．．」等小字一行，可見此批本票印製日期在85年6月間，則訴外人李皇葵如何能在本票尚未印製前之84年5月15日即簽立第一張面額44,940,000元之本票並交付上訴人。嗣經被上訴人提出質疑，上訴人於原審前審言詞辯論期日自承：「84年5月15日這張本票印製日期是85年6月，．．．實際上行為日期可能在85年6月以後」。是則，上訴人主張信託移轉系爭股票所舉借據及本票等重要證據，實係事後所為。亦即上訴人原係在豪無保障之情形下，即將鉅額股票移轉予訴外人李皇葵，如其仍為該股票之實際所有權人，倘雙方爭執股票權屬時，其將如何保障權利？是此又與通謀虛偽意思表示之雙方當事人之間，均會預慮保障權益之常情有所不符。㈤、上訴人另主張嗣後87年9月30日其與訴外人李皇葵另立契約書，將原來信託之關係變更為買賣，由訴外人李皇葵以每股10元向上訴人購入股票，嗣後證人也依約於88年11月20日以轉帳方式付清股款云云。惟查皇統公司在88年9月3日召開董事會議事錄中決議同年11月22日股票上櫃價每股77元，此為上訴人所不爭執。上訴人當時任該公司副總經理，對此理應詳知，何以同意每股按面額10元之低價讓與？雖其又主張買賣係訂立於87年9月30日，股款之交付則在一年後之88年11月20日，其於訂約時無法預知將來股價走勢如何，又當時公司為求順利上櫃而有美化帳面之情事云云。惟買賣價金之合理乃是賣方決定出售標的之重要因素，上訴人願以每股10元讓售其股票，理應有其考量之因素與準據，絕不僅是隨意浮現之數字，惟其並未具體說明，僅空言泛稱股價難以預估，10元股價對伊而言是有利云云，而未舉證契約訂立當時，該公司之經營體質如何，淨值如何，其與訴外人李皇葵間達成每股10元之合意，係基於何等之考量？又該公司美化帳面之實情究竟如何，對於87年9月30日公司實際股價有何影響？據以說明每股售價10元之合理性。益見該買賣契約之約定乃臨訟所為，並非真實。㈥、又系爭股票移轉（含84年及85年）後至88年9月該公司有4次增資，除現金增資部分（有償取得配股），尚有218,149,570元盈餘、員工紅利及資本公積轉增資（無償取得配股：86年41,025,000元、87年69,633,600元、88年107,490,970元），以上訴人所移轉49,960,000元價值股票計算，在86年7月取有6,191,704元〔41,025,000元×（持有股數4,996,000股÷總股數33,102,500股）〕無償配股，87年8月取有9,759,044元｛69,633,600元×〔（4,996,000股＋619,170股）÷總股數40,065,860股〕｝無償配股，88年9月取有13,942,370元｛107,490,970元×〔（4,996,000股＋619,170股＋975,904股）÷總股數50,814,957股〕｝無償配股，此3年無償配股縱以面額10元計算合計高達29,893,118元價值，揆諸股票市場交易習慣，不應對此鉅額配股略而不論，上訴人如此漠視己身利益，顯然不近情理。
㈦、本件訴訟進行已有多年，上訴人於本院發回原審審理時，對於爭點之所在已了然於胸。惟其於第一次準備程序即以資料未齊備而未為舉證說明，嗣後則聲請變更預定之第二次準備程序，接續之準備程序又再重複過去已為之陳述，始終未就上開諸項疑點為積極之舉證釐清。綜上，上訴人對於實際管領有利於己之事實之相關證據資料，既未能舉證以供原審信其主張為真正，參諸舉證責任之原則，自應受敗訴之不利益。從而，本件被上訴人以上訴人之主張有違常態，上訴人復未能證明其與訴外人李皇葵間先後具有信託、買賣關係，被上訴人核認本件有贈與之事實，據以核課贈與稅，並予裁罰，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當，乃判決駁回上訴人在原審之起訴。
四、本院查：㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。本件被上訴人於個案調查時，查得上訴人涉嫌於85年9月9日（原核定誤為8月8日）將其名下持有皇統公司股票502,000股股（每股面額10元），無償移轉登記予李皇葵名下。
經被上訴人於86年8月11日以北區國稅二字第860311367號函請上訴人申報贈與稅，上訴人於10日內提出說明，主張股票移轉係因擔保債務而為免持有股票遭金融機構扣押拍賣，遂暫行將股票登記予李皇葵名下。被上訴人初查以上訴人提示證明與主張不一，且無價金移轉之資料，遂依遺產及贈與稅法第4條第2項及同法施行細則第29條規定，依移轉日該公司股票每股淨值為11.32元，核定贈與總額為5,682,640元，淨額為4,682,640元，補徵贈與稅額446,222元，並就上訴人未依同法第24條規定，於贈與日起30日內，辦理贈與稅申報，漏報贈與稅之行為，依同法第44條規定，按應納稅額446,222元處1倍罰鍰為446,222元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟，經原審以92年度訴字第1928號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」被上訴人不服，提起上訴，經本院95年度判字第490號判決原判決廢棄，將本件發回原審更行審理。㈡、次按信託法於85年1月26日總統令公布，依該法第86條規定，自公布日施行。本件原審以上訴人係於85年9月9日將其名下持有皇統公司股票502,000股（每股面額10元），無償移轉登記予訴外人李皇葵，上訴人並未依信託法第4條第2項規定辦理信託財產登記，自不得以之對抗上訴人。
又認定事實為事實審之職權，證據證明力之判斷（即證據評價）為事實問題，是事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。上訴人前開無償移轉行為，非屬信託行為，而屬無償贈與，已據原審詳述在案，並就上訴人主張為如何不可採之理由一一指駁，並無違反經驗法則、論理法則或證據法則，核無違誤。上訴人主張其係為避債而將前揭股票信託移轉予訴外人李皇葵云云，並不可採。㈢、上訴人另主張本件係於87年轉為買賣，88年支付價金，因實際股數為502,000股，借據少了2千股，乃於88年支付價金時以實際股數支付，並補足差額20,000元現金，並無不當云云；惟查，皇統公司在88年9月3日召開董事會，議事錄中詳載決議同年11月22日股票上櫃價每股77元，為上訴人所不爭，上訴人當時任該公司副總經理，對此知之甚詳，何以同意每股按面額10元之低價讓與，僅以當時皇統公司為地雷股置辯，顯違常理。又系爭股票移轉（含84年及85年）後至88年9月該公司有4次增資，除現金增資部分（有償取得配股），尚有218,149,570元盈餘、員工紅利及資本公積轉增資無償配股，86、87、88年3年無償配股以面額10元計算，亦高達29,893,118元，則依股票市場交易習慣，苟上訴人與訴外人李皇葵間確為股票買賣，焉有對此鉅額配股略而不論，上訴人漠視己身利益，顯不近情理，上訴人復無法就前開股票之移轉舉證證明非屬無償行為，是原審採認被上訴人所為上訴人係無償移轉系爭股權予訴外人李皇葵之認定，即無不合。㈣、綜上所述，上訴人既無償將系爭股權移轉予訴外人李皇葵，並經李皇葵允受而生移轉效力，則依上述行為時遺產及贈與稅法規定，原審判決認上訴人所為已構成行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 仁 脩法官 吳 慧 娟法官 陳 秀 美法官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
書記官 王 史 民