最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02043號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年1月27日高雄高等行政法院94年度訴字第648號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人未依規定申請營業登記，擅自於民國89年6月至12月間承攬工程，銷售額合計新臺幣（下同）6,151,810元（未含稅），逃漏營業稅307,590元，經被上訴人所屬高雄縣分局（下稱高雄縣國稅分局）查獲，移由被上訴人追繳稅款，並依營業稅法（90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第51條第1款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰922,700元（計至百元止）。另以一般土木工程業（行業標準代號：4501-14）同業利潤標準毛利率21%，換算其進貨未依法取得他人憑證總額4,859,930元，依稅捐稽徵法第44條規定，處5%罰鍰242,996元，合計罰鍰1,165,696元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其自89年6月起，受雇於宏一營造有限公司（下稱宏一公司，負責人為林明德），月薪35,000元，負責各工地監工及叫工叫料等調配工作，因屬新進人員尚未申請加入勞保及造冊申報薪資所得，上訴人並非承攬工程者。91年3月8日法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲宏一公司等涉嫌出售發票及出借牌照供他人承包工程時，上訴人已未在該公司上班。被上訴人認上訴人為承攬工程者，予以補稅科罰，顯有不合。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人未依規定申請營業登記，於89年6月至12月間擅自承攬訴外人謝新勇所有坐落高雄市○○區○○路○○○號之新建房屋工程。依謝新勇等人之證詞及工程款付款情形，上訴人係實際承攬人，非僅為現場監工人員及工地主任，被上訴人予以補稅裁罰，於法有據等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於補徵營業稅部分：按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2個月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．
三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。查訴外人謝新勇於92年7月4日在高雄縣國稅分局談話筆錄稱：不認識宏一公司人員，接觸對象一直為上訴人，經審視上訴人提示之宏一公司工程合約書無誤後，直接與上訴人於合約書上簽名蓋章，整個合約過程，宏一公司未介入，系爭工程款6,459,400元係以高雄市農會支票支付上訴人，另金額25,500元則應上訴人要求開立予訴外人周金昌等語。登富水電工程有限公司代表人施智誠於92年3月21日在高雄縣國稅分局談話筆錄稱：透過上訴人承攬系爭房屋水電工程，並向上訴人以現金方式領取系爭工程款等詞。而國產實業建設股份有限公司（下稱國產公司）委託陳敏旺於92年3月24日在高雄縣國稅分局談話筆錄則敘述，89年6月有一位自稱宏一公司之林先生電話聯絡預購混凝土，遂依訂貨單地點將貨物運送至系爭房屋工地旁，交由宏一公司余先生（余任峰）簽收等。嗣於92年10月13日陳敏旺在被上訴人處所製作談話筆錄則詳細說明所交易之12車預拌混凝土係由甲○○（即上訴人）簽收，並提出國產公司請款明細表，足認混凝土之訂購亦係由上訴人為之。是系爭工程不論水電、混凝土之訂料及給付貨款等均係上訴人所為，尚與宏一公司不相涉，無如上訴人於92年5月14日在高雄縣國稅分局談話筆錄所稱：包商於完工後，向其請領工程款，其再電話通知劉美貞準備現金，請廠商向宏一公司領款或由劉美貞將貨款委託其交付給包商之情形，則上訴人為訴外人謝新勇新建房屋之實際承作人，至為明確。又宏一公司實際負責人林明德於91年4月12日在南機組談話筆錄坦承有借牌之實，而宏一公司當年度亦無上訴人與訴外人余任峰之薪資所得及投保資料，參以宏一公司會計劉美貞91年1月11日說明書，表示其在宏一公司任職期間89年10月至92年8月，不認識上訴人，也未收上訴人交付之貨款。
是上訴人稱其為宏一公司職員，將系爭工程款分十多次交付劉美貞，核不足採，益證上訴人為實際承攬人，委無疑義。另上訴人所提宏一公司證明書係事後補具，且與前揭事實不符，洵難採憑。被上訴人依首揭規定，核定補徵營業稅307,590元，自無不合。至上訴人另爭執宏一公司負責人林明德於檢調自白有將執照借予他人使用，然並無虛偽開立發票、逃漏稅捐或幫助逃漏稅捐之行為，主張被上訴人補徵系爭營業稅尚有違誤云云。惟查，該刑事案件係以檢察官未依遵裁定補正新證據資料，而駁回之，然行政訴訟案件與刑事犯罪構成要件原非等同，行政訴訟案件所認定事實亦不受刑事案件拘束，是本件仍應就相關證據資料認定之。本件上訴人為實際承攬人，是刑事案件雖裁定公訴駁回，亦不影響本件之認定。關於違反營業稅法處罰鍰部分：按「營業人未依規定申請營業登記，除通知限期補辦外，處1,000元以上10,000元以下罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
．．．三、短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票．．．。」分別為營業稅法第15條前段、第51條第3款、稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第503號解釋在案。又「納稅義務人同時觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款者，參照行政法院（即本院）84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」復為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所釋示，該函釋與上述司法院釋字第503號解釋意旨相符，爰予援用。上訴人未依規定申請營業登記，於前述期間擅自承攬工程，逃漏營業稅之違章事實足堪認定，被上訴人按所漏稅處3倍罰鍰922,700元，並無不合。關於稅捐稽徵法罰鍰部分：
按「營業人進貨未依規定取得進項憑證，並於銷貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」為財政部85年6月19日台財稅第000000000號（原判決誤載為00000000號）函所釋示，前揭函釋核屬細節及技術性釋示，亦得予援用。上訴人既屬實際承攬人，於前述期間擅自承攬工程，銷售額合計為6,151,810元，其進貨並未依規定取得進項憑證，該進貨數額非小，則上訴人未依規定取得進項憑證之行為，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，是本件上訴人有違反稅捐稽徵法第44條有關進貨未依規定取得進項憑證之違章行為，應堪認定。本件被上訴人按一般土木工程業（行業標準代號：4501-14）同業利潤標準毛利率21%，換算其進貨未依法取得他人憑證總額4,859,930元（為查明認定之進項總額），處5%罰鍰242,996元，亦無違誤等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決認定上訴人未依規定申請營業登記，擅自於前述期間承攬系爭工程，逃漏營業稅307,590元，予以補稅，並按所漏稅額處3倍罰鍰922,700元（計至百元止）。另以一般土木工程業同業利潤標準毛利率21%，換算其進貨未依法取得他人憑證總額，依稅捐稽徵法第44條之規定處5%罰鍰242,996元，合計罰鍰1,165,696元，固無不合，惟上訴人係未依規定申請營業登記而營業，應屬營業稅法第51條第1款之違章行為，同條第3款所稱「短報或漏報銷售額者」係指已辦營業登記而短報或漏報銷售額情形，復查決定、訴願決定及原判決援引營業稅法第51條第3款規定，雖有未洽，惟原核定所引條文（同條第1款）既無違誤，上訴人訴請撤銷即非有理由，原判決駁回上訴人之訴，結論相同，仍應予維持。次依營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。同法第2條第1款規定，銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人。第6條第1款亦明定以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業為營業人。所稱事業，並不限於法人或合夥組織，自然人獨資經營商號，銷售貨物或勞務，亦不失為事業之一種，自係營業人，應辦理營業登記，依法繳納營業稅。上訴人主張自然人非營業稅規範範圍，殊無可採。另營業稅法第45條、第46條雖有通知補辦登記或補正之規定，惟並非以通知補辦或補正為第1次處罰要件，而係於通知補辦或補正後，逾期未補辦或補正，始得再次裁罰。本件被上訴人所據以裁處罰鍰之營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條，並無先通知補辦之規定，上訴人主張應先按營業稅法第45條規定通知上訴人補辦營業登記後，方可補稅處罰，洵無足取。又原判決業說明上訴人為實際承攬人，有前述違章行為，且其違章行為縱非故意亦難謂無過失等之證據及論斷之依據，並無未憑證據認定事實或應調查之證據未經調查，或違反公平原則情事，與本院39年判字第2號判例意旨及財政部48年台財發第08416號令暨各級稽徵機關處理違章案件漏稅及檢舉案件作業要點第28條規定，俱無不合。所引最高法院88年度台上字第3156號判決，非本院判例，無拘束本院之效力。上訴人據此上訴，併執陳詞，以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 璽 君法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 12 月 7 日
書記官 邱 彰 德