最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02059號上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○○區○○○路○○○號3樓之1被 上訴 人 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年6月20日高雄高等行政法院94年度訴字第1029號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣坐落臺南縣新營市○○段1355、1355－1、1355－2地號等3筆土地（下稱系爭土地），原為訴外人黃亮綱所有，上訴人分別於民國92年1月及同年2月向黃亮綱各承買萬分之1及萬分之37應有部分；再與黃亮綱於同年2月共同購買高雄縣○○鄉○○段1454、1454－1地號等2筆農業用地，上訴人與黃亮綱各取得萬分之9999、萬分之1應有部分，並申請獲准依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，上訴人與黃亮綱就上開5筆土地形成共有關係後，復於92年3月以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日臺財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，上訴人取得系爭土地後，隨即將分割後取得之系爭土地移轉予王昱凱、黃幸惠、連健惟及張慧枝，並於92年11月13日、92年11月21日申報土地移轉現值，經被上訴人核定土地增值稅為新臺幣（下同）0元。嗣經被上訴人查獲上訴人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，以規避鉅額土地增值稅，乃以系爭土地分割前即92年1月1,334.1元（萬分之9962）、21,200元（萬分之38）為原地價，重新計算漲價總數額，並以93年11月2日南縣稅土字第0930118311號函，補徵系爭土地之土地增值稅計2,380,741元。上訴人不服，循序申經復查、提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查上訴人申報移轉系爭土地，均已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，是該交易行為既經被上訴人核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。然被上訴人嗣竟參據財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函（下稱財政部93年函釋），補課徵上訴人土地增值稅，顯有重大瑕疵。蓋該財政部93年函釋責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其未經法律授權，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，自屬無效職權命令。況稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，極為困難，實務上亦屢有不同見解，並無具體判斷標準。是以，有關此類爭議，自應以修法來解決，不能放任稅捐機關以行政函釋便宜行事，否則即屬違反稅捐法定主義。次查，稅捐機關就土地增值稅既享有絕對調查權及核定權，人民並無自由規劃空間，對於稅捐機關慎重程序下所為之核課處分，基於行政處分之公信力及拘束性，人民之信賴保護自應提高。且被上訴人對於上訴人所申報移轉系爭土地，於明知有前開分割合併情形下，仍然核定減免徵土地增值稅，若非其確信為「正常案件」，即屬違反調查核定義務。然無論究屬何者，茲此稅捐機關內部稅法爭議，所導致上訴人信賴本件屬合法節稅手段，並據而完成土地交易等情，應屬不可歸責事由。退步言之，縱認原減免徵處分之合法性有疑義，基於被上訴人行為違反誠信原則及信賴保護原則之法理，本件補徵之土地增值稅亦應減輕上訴人之損害，否則被上訴人之行為，實與「釣魚式」、「陷阱式」手法無異，違反誠實信用原則。又本件上訴人既未曾提供不實資料，亦本於信賴被上訴人依法課稅之權責，而認定其屬節稅措施，即無故意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，自應有信賴保護之適用。從而，縱認被上訴人可變更前課稅處分而補徵土地增值稅，但其補徵土地增值稅內，應扣除上訴人在前課稅處分免課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉之處置部分。又本件被上訴人原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循前揭平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日臺財稅第000000000號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。而被上訴人嗣後所作成補課徵土地增值稅，核其性質係屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處分之廢止。
況且，土地增值稅稅額核定為0元之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定。而被上訴人以補課徵土地增值稅之方式，實質上即廢止原授予利益之行政處分，然本件並無行政程序法第123條各款得由被上訴人得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵土地增值稅之情形，顯係違法之行政處分，應予撤銷。末查，共有物之原物分割，法律性質既與買賣並無二致，自屬土地稅法第31條所稱土地移轉。而依土地登記規則第93條暨內政部地政司編印土地登記審查手冊第四章所有權移轉登記「第一節買賣登記」及「第四節共有物分割登記」意義觀之，已明確定義共有物分割亦為所有權移轉；即買賣與共有物分割，同定義為所有權移轉，進而共有物分割後，始能依據平均地權條例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價。至改制前行政法院56年判字第144號判例，係指土地分割之行政罰與土地增值稅課徵問題，與本件案情不同，不能比附援引；且參諸內政部92年11月6日內授中辦地字第0920017784號函之意旨，足認該判例所稱「只是將所有權之型態由共有變為單獨所有」等語，核與現行法令規定不符等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：查本件上訴人係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有物分割改算地價原則，提高應稅土地前次移轉現值降低土地漲價數額，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為0元，以規避鉅額土地增值稅。按所謂「節稅」，係指為完成某一經濟行為，當有多項途徑可循時，納稅義務人可選擇稅負最輕之方法，以達免稅或少納租稅。然「避稅」是藉法律漏洞以達免稅或少納租稅行為，形式上雖未違反法律，但實質上已有背於立法精神，為社會道德觀念所不許。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。而財政部93年函釋乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與憲法第19條租稅法律主義之精神，並無相違。且依司法院釋字第287號解釋之意旨，該財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往問題。況被上訴人並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28、31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉，更無上訴人所稱職權命令欠缺授權依據之問題。次查，有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。而關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。則上訴人係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日臺財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當上訴人將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，上訴人無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被上訴人無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額，上訴人主張已據實提示完整資料供核乙節與事實不符。再者，上訴人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用。又上訴人係以不正當方法造成課稅資料不正確，導致被上訴人認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，被上訴人自得本於職權予以撤銷，並就所發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第21條向上訴人補徵系爭土地之土地增值稅，並無不合。至行政程序法第123條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，並不適用於本件。再者，本件乃對系爭土地課徵土地增值稅，本質上屬負擔行政處分而非授益處分，故本件被上訴人縱原核定為免稅處分抑稅額為0元，均不因而更易其負擔處分之性質，則被上訴人縱於事後撤銷原核定稅額為0元之負擔行政處分，自與行政程序法第120條、第126條所規定信賴保護原則無涉。
另上訴人嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。故被上訴人原處分以分割前之前次移轉現值對上訴人補稅，依法並無不合，且與司法院釋字第180號解釋意旨並未相違。至上訴人雖已自應給付土地價款中扣留土地增值稅，然並未向被上訴人據實申報土地移轉現值並繳納土地增值稅，卻利用系爭應稅土地與不課徵土地增值稅農地共有物分割，取巧規避稅捐中飽該筆稅款，亦足證系爭土地未實現之漲價利益，顯係由上訴人概括承受，且上訴人既願意與原所有權人黃亮綱通謀以迂迴方法移轉系爭土地，則渠等對因共有物分割之法律行為所產生利或不利之法律效果自應另謀私法解決等語，資為抗辯，求為判決駁回起訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人係藉由向訴外人黃亮綱承買系爭應稅土地極小部分之土地應有部分（各萬分之1、萬分之37），再由上訴人與訴外人黃亮綱共同購進不課徵土地增值稅之2筆農業用地，造成5筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於1個月內將上開5筆應稅及不課徵土地增值稅之農業用地進行分割，由上訴人取得系爭土地應稅全部，上訴人隨即又將其取得之系爭應稅土地售予訴外人王昱凱等4人；衡諸上訴人與訴外人黃亮綱間就上開5筆土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，終究由上訴人取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅農業用地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實顯然。而凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使不課徵稅之農業用地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中上訴人與訴外人黃亮綱間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為。次查，財政部93年函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28、31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與立法目的相符，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被上訴人並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28、31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。另上訴人一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生不課徵土地增值稅之農業用地墊高系爭3筆應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予訴外人王昱凱等4人，同時向被上訴人申報其土地移轉現值，至此，因被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人等移轉土地予訴外人王昱凱等4人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅。是被上訴人顯然僅依上訴人提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。故被上訴人對上訴人補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加上訴人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。承前所述，被上訴人先前就系爭應稅土地所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被上訴人在未能知悉上訴人以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被上訴人於本件經查明上訴人之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。況且，上訴人出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被上訴人本於職權依稅捐稽徵法第21條規定，向上訴人補徵系爭土地增值稅計2,380,741元，於法並無不合。
被上訴人原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。又租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被上訴人就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對上訴人補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用。是被上訴人依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。另上訴人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被上訴人因上訴人上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對上訴人而言，自無誠實信用原則之適用。末查土地稅法第28條新規定「已規定地價之土地，於土地所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，始足當之，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益時（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為未符土地稅法第28條新定「移轉」之要件，而不屬土地增值稅之課稅標的，換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，而同法第31條所定之土地所有權移轉亦應作相同解釋。故上訴人主張依民法第825條、土地登記規則第93條規定及土地登記審查手冊之意義觀之，共有物分割亦屬土地稅法第31條所稱土地移轉云云，仍不足採。從而被上訴人依行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，向上訴人補徵系爭土地之土地增值稅計2,380,741元，並無違誤，訴願決定駁回，亦無不合等詞，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：原處分及訴願決定確已牴觸稅捐法定主義，原審未詳予究明，遽駁回上訴人於原審之訴，顯然有判決適用法規錯誤之違誤。縱使認為本件上訴人與訴外人黃亮綱等經由創設土地共有關係再以分割方式以節稅的法律事實，係屬脫法行為，而應課予土地增值稅，然在本件創設共有再分割移轉之案例，實質上與土地有償移轉無異之情形下，依土地稅法第5條第1項之規定，究應由上訴人或訴外人黃亮綱或兩人均應負擔本件系爭之土地增值稅，原審未予究明，顯有判決不適用法規且理由矛盾之違誤。次查被上訴人以地價改算前即92年1月之原前次移轉現值每平方公尺1,334.1元(持分萬分之9962部分)及21,200元(持分萬分之38部分)計算土地漲價總數額，核課土地增值稅額，應有違誤。況如認本件應依實質課稅原則課徵土地增值稅，則實際取得土地漲價利益者，亦為訴外人黃亮綱，而非上訴人。且如上訴人於原審之主張，財政部93年函釋顯違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則及法律保留原則。又被上訴人在無行政程序法第123條各款之法定事由及稅捐稽徵法第21條第2項之事由下，遽爾廢止原有之免稅證明書，重新對上訴人課徵系爭土地增值稅額，自係違反租稅法定主義之違法課稅處分，然原審不察，對上開違法部分均未予糾正，顯有違誤等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、被上訴人除重複其於原審之主張外並以：上訴人係利用稅法創設共有物分割及以不正當方法改變系爭土地前次移轉現值，進而於出售應稅地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅2,380,741元，導致土地漲價歸公徒具形式，並對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，產生不公平之現象。故基於實質課稅及租稅公平原則，被上訴人依土地稅法第5、28、31條規定向上訴人課徵土地增值稅，並無不合，上訴人訴訟所述各節，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，備具詳細理由予以判決駁回在案，本件並無判決不備理由及違背法令之違法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴。
七、本院查：（一）、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值．．．。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條第2項所規定。
復按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號函釋在案。上開函釋，乃係主管機關為闡明土地稅法第28、31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題，且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，自可適用。（二）、本件系爭土地原為訴外人黃亮綱所有，上訴人分別於92年1月及同年2月向黃亮綱各承買萬分之1及萬分之37應有部分，再與黃亮綱於同年2月共同購買高雄縣○○鄉○○段1454、1454－1地號等2筆農業用地，上訴人與黃亮綱各取得萬分之9999、萬分之1應有部分，並申請獲准依土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅，上訴人與黃亮綱就上開5筆土地形成共有關係後，復於92年3月以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之財政部函釋規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，上訴人取得系爭土地後，隨即將分割後取得之系爭土地移轉予王昱凱、黃幸惠、連健惟及張慧枝，並於92年11月13日、92年11月21日申報土地移轉現值，經被上訴人核定土地增值稅為0元。嗣經被上訴人查獲上訴人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由92年1月每平方公尺1,334.1元（萬分之9962）、21,200元（萬分之38），遽提高至92年1月每平方公尺27,870.3元，前次移轉現值墊高幅度約達20倍，致於再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為0元，以規避鉅額土地增值稅。核其所為顯係利用非正常私法形式關係轉換以達規避公法上納稅義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，被上訴人乃以系爭土地分割前即92年1月1,334.1元（萬分之9962）、21,200元（萬分之38）為原地價，重新計算漲價總數額，向上訴人補徵系爭土地之土地增值稅計2,380,741元，揆諸前揭規定及說明，並無不合，並無違反租稅法定原則。上訴人不服，循序申請復查、提起訴願，均遭駁回。經核原判決認原處分，並無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人蓄意藉迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，以規避出售土地應負擔之土地增值稅，依行政程序法第119條規定，原審判決認上訴人無信賴保護原則之適用，即無不合；又上訴人其餘所訴各節，無非係其主觀對法律上見解之歧異，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 7 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 侯 東 昇法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 12 月 7 日
書記官 彭 秀 玲