最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02069號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年3月23日高雄高等行政法院94年度訴字第01009號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國91年4月15日將其所有位於台南市安南區（下同）頂安段830、834、835、835-1地號○○區○○段1486、1487、1504及1506地號等8筆建地應有部分各9萬分之1324、9萬分之1325分別贈與其孫黃瑞楨及黃俊杰；另將其所有位於頂安段833地號○○區○○段○○○○○○○號等2筆公共設施保留地應有部分各9萬分之44999贈與黃俊杰，並於91年4月16日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新台幣（下同）296萬7,730元，公共設施保留地扣除額196萬7,950元在案；又上訴人之子黃貴林於91年4月15日將其所有頂安段830、
834、835、835-1地號○○區○○段1486、1487、1504、1506地號等8筆建地應有部分各9萬分之○○○區○○段1504-1地號、頂安段833地號應有部分各9萬分之44,999等2筆公共設施保留地贈與黃瑞楨；將其所有位於○區○○段1075-2、10
75 -3、1075-4、1075-5地號○○區○○段4及5地號等6筆公共設施保留地應有部分各9萬分之1、9萬分之44,999、9萬分之44999，分別贈與上訴人、黃瑞楨及黃俊杰，並於91年4月16日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額2,996萬6,908元，公共設施保留地扣除額2,996萬6,532元在案。嗣91年5月14日（原核定通知書誤植為91年5月20日）上訴人經由上開共有土地分割，使其孫黃瑞楨及黃俊杰分別取得上開頂安段830、834、835、835-1地號、安慶段1487、1504、1506地號等7筆建地應有部分各2分之1及安慶段1486地號建地應有部分各9萬分之9,977；其子黃貴林則取得安慶段1486地號建地應有部分9萬分之35,023、安慶段1075-2、1075-3、1075-5地號、溪頂段5地號等4筆公共設施保留地全部及頂安段833地號公共設施保留地應有部分9萬分之27,364；上訴人則取得安慶段1075-4、1504-1地號、溪頂段4地號等3筆公共設施保留地全部、安慶段1486地號建地應有部分9萬分之35,023及頂安段833地號公共設施保留地應有部分9萬分之62,636。
經被上訴人以上訴人有假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按頂安段830、834、835、835-1地號、安慶段1487、1504、1506地號等7筆建地應有部分各9萬分之44,999（1/42扣除已申報贈與應有部分9萬分之1）及安慶段1486地號建地應有部分9萬分之9976（90萬分之49,8852扣除已申報贈與應有部分9萬分之1）公告土地現值1,546萬7,377元，加計91年度前次核定贈與額296萬7,730元，核定91年度贈與總額1,843萬5,107元，贈與淨額1,546萬7,157元，應納稅額329萬3,833元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）被上訴人係依財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函，認為上訴人之行為屬於贈與行為，而有遺產及贈與稅法第4條第2項之適用。惟上訴人乃依都市計畫法第50條之1及民法第824條之規定辦理贈與及分割共有土地，均屬適法之行為。且於本件申辦期間，被上訴人仍然發給贈與稅免稅證明書與上訴人。財政部竟於92年4月9日頒佈行政命令，以溯及既往方式對上訴人補徵贈與稅，除有違平等原則，亦與信賴保護原則相悖。（二）財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函之性質應屬法規命令，然訴願決定似認該函為行政規則。惟行政規則僅規範行政機關內部，其效力應不及於人民。被上訴人以該函作為本件認事用法之基礎，顯屬不當。又上開函釋既屬法規命令，自無司法院大法官釋字第287號解釋之適用餘地。（三）復依行政程序法第107條、155條規定，行政機關訂定法規命令前，應舉行聽證。本件被上訴人所適用之財政部上開函釋，性質上屬法規命令，業如前述。惟財政部於頒佈前，並未依法舉行聽證此亦屬違法，是原處分及訴願決定均應撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。查本件上訴人利用贈與部分公共設施保留地及極微小應有部分與其子，再經由協議分割之方式由其子取得土地所有權，其經濟上之實質意義，係上訴人假藉免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之8筆建地予其孫。依財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋，被上訴人按各該土地公告土地現值，核定上訴人本次贈與總額15,467,377元，依法並無不合。（二）參照本院93年度判字第976號判決之見解，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。納稅義務人不得主張信賴保護原則以為抗辯。是本件被上訴人雖未於贈與行為發生時發現課稅之事實，惟依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定及上開實務見解，被上訴人仍得對上訴人補徵稅款。（三）財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋係財政部就遺產及贈與稅法第4條第項之規定發生疑義，以主管機關之地位、為闡明法規原意所為之行政規則。依司法院大法官釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用。故本件雖發生於上開令釋頒佈前，惟仍得加以援用。又上訴人雖主張財政部上開令釋未依行政程序法第107條及第155條規定舉行聽證，顯屬違法云云，惟上開令釋性質上為行政規則，且行政機關是否舉行聽證，係由行政機關依職權主義決定之。是本件並無上開行政程序法規定之適用餘地，上訴人之主張實無足採。是上訴人之訴，應予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。㈡財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。上訴人主張財政部上開函釋為行政命令，尚有誤解。再依司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，則財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日解釋令公布前，自仍得加以援用，況且前揭函釋既僅在闡述法規原意，課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項規定，尚不生溯及既往及法律保留之問題；又該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，財政部作此函釋既僅在闡述法規原意，則與行政程序法第7條之比例原則尚不相涉，且無適用行政程序法第154條及第155條規定之餘地，上訴人爭執財政部頒布法規命令，違背比例原則，縱應課徵贈與稅，亦應依行政程序法第107條、第155條規定，舉行聽證會，使人民知悉此種行為須課徵贈與稅後，始得為之云云，即非可採。㈢復按都市計畫法第50條之1規定，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件移轉所有權之方式，即上訴人與其子黃貴林，孫黃瑞楨、黃俊杰所為如上開第二項所載之土地移轉行為以觀，上訴人係於不滿一個月之極短時間內，就前述土地藉由贈與部分公共設施保留地及極微小應有部分之建地予其孫，再經由協議分割之方式由其孫取得建地所有權；不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其本件藉由不合常規之建地及公共設施保留地之贈與，形成具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，再藉由上開土地之合併分割，使上訴人之孫取得原應納贈與稅之建地，顯係進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致上訴人之孫取得建地，凡此各節顯係經過精細之計算。足見上訴人係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人上述土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為，但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成規避應稅建地之效果，即係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，且屬私法經濟自由行為云云，並不足採。㈣按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第8條關於信賴保護原則之規定；故信賴保護原則之適用，通常需具備：⑴信賴基礎：國家行為。⑵信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。⑶信賴值得保護：人民誠實、正當並斟酌公益。惟按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」此並有最高行政法院93年度判字第976號判決可參，況查，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，是上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故上訴人認財政部前揭92年4月9日台財稅第0000000000號函釋，有違行政程序法第8條誠信及信賴原則之規定，仍無足採。㈤財政部92年6月3日台財稅第0000000000號函，乃財政部對於「個人以購入之土地捐贈列報捐贈列舉扣除金額規定」適用之疑義，指示各地區國稅局⑴自93年1月1日起，就個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之，調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入；⑵個人以購入之土地捐贈，應檢附如何之文件；⑶個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依該部核定之標準認定之。該標準由該部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報該部核定等項，核屬財政部基於上級機關，對於其下級之各地區國稅局就「個人以購入之土地捐贈列報捐贈列舉扣除金額」應如何認定疑義，予以一客觀、統一標準，俾供執行參考之行政規則性釋示，不惟與本件情形不同，無從比附援引，且亦無上訴人所指違反平等原則之可言。從而，被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按頂安段830、834、835、835-1地號、安慶段1487、1504、1506地號等7筆建地應有部分各9萬分之44,999及安慶段1486地號建地應有部分9萬分之9976公告土地現值1,546萬7,377元，加計91年度前次核定贈與額296萬7,730元，核定上訴人91年度贈與總額1,843萬5,107元，贈與淨額1,546萬7,157元，應納稅額329萬3,833元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件上訴人以等價建地與上訴人之孫黃瑞楨、黃俊杰等價之公共設施保留地，辦理共有物分割登記，為民法第819、823及824條所明定之處分行為，並非無償給予黃瑞楨、黃俊杰，不能為公共設施保留地不用課稅，即謂等同是「零」價值之土地般，故原審認為是贈與，即容有疑義，難謂無判決適用法規不當之虞。㈡由財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函內容觀之，該函係由遺產及贈與稅法第4條第2項授權而訂定，且已直接影響人民之財產權，性質上應屬法規命令。原判決竟認該函為行政規則，顯已違法。又上開函釋既屬法規命令，自無司法院大法官釋字第287號解釋之適用餘地。原判決竟認本件應適用釋字第287號解釋，使稅捐稽徵機關可溯及既往對人民課徵稅款，除已違背信賴保護原則，亦與比例原則有違。故原判決顯有適用法規不當之違誤，依法應予廢棄。
六、本院按:「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明定。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函令略以：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。另按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」行為時都市計畫法第50條之1亦有明定。上訴人指摘渠前曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，依不利益變更禁止原則，被上訴人不得對上訴人為更不利之處分，原判決顯有行政訴訟法243條第1項之判決違背法令一節，經查，本件係被上訴人事後於核課期間內，查得上訴人贈與系爭應稅土地之實情，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，對上訴人為補徵贈與稅之處分，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違；又本件被上訴人係適用稅捐稽徵法第21條第2項規定，於事後發現應徵之稅捐而依法補徵，當然會有不利於原申報核定之增加稅額，與依法課稅原則無違；而訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項規定，係對於在行政救濟中之案件，禁止對人民為更不利益之變更處分。本件係於核課期間內事後所為補徵贈與稅之處分，並非在行政救濟程序中所為之變更處分，與不利益變更禁止原則及比例原則無涉，上訴人指摘原判決違反不利益變更禁止原則，並無可採。另查，原判決業已說明略以：財政部上揭92年4月9日台財稅第0000000000號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則，上訴人猶謂原判決未說明該函釋如何與母法規定之意旨相符，而有不備理由之違法云云，亦無可採。至上訴人主張其他各節，業經原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬上訴人個人之己見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 12 月 14 日
書記官 蘇 金 全