最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02079號上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 林家祺 律師
潘正芬 律師陳修君 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 送達處所同上上列當事人間因確認公法上法律關係成立〈不成立〉事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度訴更字第10號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人以訴外人建林營造有限公司（下稱建林公司）因積欠營業稅，於89年3月21日遭臺南縣稅捐稽徵處移送臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）財務執行處強制執行，同年8月14日下午4時許，上訴人接獲該公司負責人薛正延之電話，要求上訴人提供新臺幣（下同）300萬元擔保金，以免其遭臺南地院管收，上訴人遂持銀行簽發之面額300萬元本票至臺南地院提供擔保，臺南地院收取上開本票後，即當場請上訴人在擔保書及筆錄上簽名，上訴人乃依指示在該擔保書上簽名。嗣法務部行政執行署成立後，該執行案件自臺南地院移由法務部行政執行署臺南行政執行處（下稱臺南行政執行處）繼續執行，詎上訴人自91年4月起，即接獲該行政執行處南執義字第90營所稅執特專字第184號等多紙執行命令，扣押上訴人財產，並擬拍賣抵稅，上訴人以當時僅有交付300萬元保證金擔保之意思，無意代償建林公司77,409,760元稅款，上開擔保書具實體法上無效之原因，依法不生效力，被上訴人卻以該無效之擔保書對上訴人強制執行，為此提起行政訴訟，請求：㈠確認上訴人於89年8月14日於台南地院財務執行處簽署之強制執行擔保書（除已繳納之中國信託銀行面額300萬元票據外），對上訴人公法上保證債務關係不存在；㈡法務部行政執行署台南行政執行處民國91年南執義字90年營所稅執特專字第184、185、186、10648號所發出關於上訴人部分之相關執行命令均撤銷。前經原審法院92年度訴字第9號判決，除上訴人以法務部行政執行署台南行政執行處為被告，當事人不適格，為其敗訴判決外，其餘判決如上訴人之聲明所示。被上訴人就其不利判決部分不服，提起上訴，經本院以94年度判字第395號判決將原判決該部分廢棄，發回原審法院更為審理。
二、上訴人主張：㈠依行政程序法第141、143、149條規定，本件系爭擔保書應為無效，且被上訴人無權片面變更擔保書上記載之擔保對象（即被擔保人）：1.本件執行名義之納稅義務人為建林公司非薛正延，薛正延從未表明願代債務人建林公司負清償責任，故主債務並不存在之情況下，從契約（保證契約）亦不生效力。2.從「擔保書」上觀察，主債務人既係薛正延，今臺南行政執行處竟以推測真意之擬制手法，擅自將擔保書上明載之主債務人片面變更為建林公司，且不顧上訴人之異議，與最高法院49年台上字第1709號判例，主債務人之變更應得保證人同意否則保證人不負保證責任之意旨相悖。3.公司法人與負責人係各自獨立之人格，則臺南行政執行處以探求真意之方式，將主債務人由個人變更為法人，再令上訴人就變更後之法人所負債務負代償責任為違法。㈡系爭擔保書有關限期履行之日期、金額與期別，有自始客觀不能履行，且應由法官裁定卻非法官裁定致遭誤載之情：1.該分期履行之日期及金額未由法官記載：依準備程序證人趙悅婷證稱可知各該欄其逕行填寫，致擔保書形式上文義無法顯示執行法院及上訴人真意，嚴重違法。2.該記載日期在簽署擔保書之前兩年，因此自始客觀不能履行，依行政程序法第141條準用民法246條應為無效。3.該擔保書記載之債務人係薛正延非建林公司，果要上訴人就建林公司之稅捐債務作擔保，該擔保書之記載亦有錯誤，不可將此一錯誤記載之擔保書內容，由擔保薛正延個人之提出帳冊義務延伸至與該擔保書無關之建林公司債務。㈢就上訴人簽署系爭擔保書究屬有限責任之「現金保」（被保證人為薛正延），抑或是負無限清償責任之「人保」（被保證人為建林公司）爭執：上訴人應僅就三百萬元負擔保責任（按：即現金保），因：⒈本件係因臺南地院財務法庭限期命債務人建林公司提供帳冊配合調查，惟因當時法院認建林公司並未遵期提示，乃命建林公司負責人薛正延提供300萬元擔保，否則予以管收。同日下午4時30分，上訴人經薛正延通知後，即遵承辦法官所囑提供中國信託300萬元之銀行本票前往臺南地院財務法庭資為「相當之擔保」，承辦法官與上訴人間並達成「由上訴人提供300萬元為相當擔保，使薛正延免遭管收」之合意，據此出具僅以300萬元為擔保責任之保證書。於上訴人提供300萬元之相當擔保後，同日之調查程序法官則諭知：「債務人之負責人應於89年9月14日以前向法院據實呈報債務人公司可供強制執行之財產，並提出建林公司所有財產損益表、列管帳冊、處分財產證明、全部銀行資金流動證明供債權人查閱。逾期不為報告或不實報告及不提供上開簿冊供查閱而有隱匿財產之嫌疑，得命拘提管收。本件改定89年9月14日下午3時至財務法庭續行調查，債務人如無正當理由不到庭得命拘提管收。」而未管收薛正延。⒉強制執行法第22條第2項酌定「相當擔保」並非指「債務全額」，而是法官之裁量權限，被上訴人抗辯應為全額擔保始足當之，顯無足採：按財務法庭執行稅務案件時，於認納稅義務人（即債務人）或強制執行法第25條第2項所列之債務人以外之關係人，符合同法第22條第1項各款拘提要件者，得依同法第22條第2項規定，依職權酌定相當擔保命納稅義務人或同法第25條第2項所列之關係人提供之，如無「相當擔保」者，始得管收，何種擔保始為「相當」則視當時執行進度及債務狀況定之。⒊依財務法庭執行調查筆錄即可得知法官僅限期命薛正延提出帳冊，而非限期履行義務，因此不可能定全額之擔保，且目的只以促使薛正延提出帳冊，故只裁定300萬元現金保，且建林公司負責人薛正延並非本件公法債務之債務人，是財務法庭命薛正延提供擔保否則予以管收之依據，除強制執行法第25條第2項規定外，別無其他，復因薛正延並非債務人，基於比例原則之考量，則命薛正延提供300萬元之擔保，其手段與目的間尚屬相當。則證人吳森豐庭長回覆以臺南地院94南院慶民勤字第0940032222號函覆第5點，所引用薛正延適用強制執行法第22條應有錯誤。⒋證人吳森豐庭長於臺南地院94南院慶民勤字第0940032222號函回函第2項第2點表示，其未告知上訴人需另就建林公司所積欠之87年度營業稅暨罰鍰共計77,409,760元應納稅款一併提供擔保，可知當時上訴人於時間匆促之情況下確實僅以擔保薛正延之意思供300萬元之現金，並無任何意思擔保超出自己財力範圍甚巨之建林公司稅捐債務，甚為明顯。⒌本件執行法院既未有依強制執行法第23條第1項調查上訴人資力程序之踐行，即無從得知上訴人是否符合條文中「有資力之人」之認定，亦可印證當時執行法院僅就薛正延部分要求上訴人提出「現金保」300萬元，以利將來薛正延提出建林公司之帳冊以供執行法院調查可供執行之財產，並無欲對建林公司稅捐債務令上訴人做出負無限責任之「人保」之意甚明。⒍倘執行法院命上訴人提供7,000餘萬元之擔保，有違比例原則，且於加上上訴人另提供之300萬元銀行本票擔保，已逾建林公司欠稅總額，有違常理：執行程序進行至當時僅至調查債務人財產狀況之階段，在不知債務人之財產狀況是否有履行債務之可能，亦不知債務人有無應供強制執行之財產，而且薛正延經法院傳喚亦均到庭，則除非法院掌握明確之證據顯示建林公司有足夠資力清償債務或負責人顯有逃匿之虞或就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事，但其負責人故意不代其履行，否則法院雖有依職權酌定擔保金額之權限，然受比例原則拘束下，實不可恣意命非債務人之負責人薛正延提供等同債務金額之擔保。且倘若上訴人出具之擔保書係擔保建林公司滯納之營業稅總額，則再加上上訴人提供之300萬元銀行票據擔保，顯然已超過建林公司欠稅總額，亦即擔保人之責任反而超過納稅義務人，實有違常理。㈣上訴人主觀上是否知悉債務人為何人，與本件擔保範圍無涉，財務法庭僅命上訴人提供300萬元為相當擔保，不因上訴人為建林公司股東之身份或主觀上知悉本件稅捐債務人為建林公司，遽認上訴人以全部稅捐債務為其擔保範圍：強制執行法規定之管收有第22條對債務人之管收，及第25條對債務人以外之人之管收兩種，規範目的不同，提供擔保之原因及擔保責任之界限亦有異，惟無論如何，此均為執行法院法定職權之行使，要無可能受擔保人主觀上知悉債務人與否，有任何之牽連關係。且股東對於公司之責任僅限於其出資額之有限責任，縱令上訴人知道建林公司有系爭鉅額之欠稅，但上訴人既不負該稅捐債務之清償責任，被上訴人如以上訴人身為建林公司股東乙節，即推論上訴人願意承擔建林公司系爭稅捐債務，顯屬不當連結，至為不可採。綜上所述，上訴人對被上訴人除300萬元本票債務部分以外之公法上保證債務責任自屬不存在，被上訴人就建林公司之債務聲請臺南行政執行處執行對上訴人個人財產所為之強制執行，依法無據，應予撤銷。
被上訴人則以：㈠系爭擔保書之提出，係源於法院對系爭債務執行之追討，而始出具擔保，則保證人之真意不可能係為擔保薛正延個人之債務，自屬顯然。上訴人於同日出具擔保書載明「‧‧‧具擔保書人甲○○○為鈞院執行89年度執財滯、罰字第1號滯納營業稅及營業稅罰鍰一案，願擔保納稅義務人薛正延依照附表所載期間到院繳清應納金額‧‧‧如被保人逃亡或屆期不履行時由擔保人負清償責任。如一次遲誤，其後之分期視為全部屆期、任由鈞院依法強制執行。」則必係已提供相當之擔保，執行法院始有釋放被管收人薛正延之情事，若如上訴人所述僅有提供300萬元之擔保，則如何讓執行法院依法釋放被管收人。㈡本件臺南地院管收公司負責人的目的，在於督促負責人以公司的財產清償債務，並非使負責人當然承受公司債務。訴外人薛正延為建林公司之登記負責人，當然對外代表公司，該公司滯欠稅捐罰鍰並經強制執行，書記官在擔保書上債務人乙欄雖僅記載法定代理人姓名，尚不能認上訴人僅為薛正延擔保，又因薛正延未欠稅，所以主債務不存在，故擔保薛正延欠稅之保證債務亦不發生。況且上訴人自始即為建林公司股東，書立保證書時亦知薛正延是因擔任建林公司負責人而將被管收，因此擔保人書立擔保書免除負責人被管收，所擔保的當然是公司之債務。依吳森豐以94年8月23日南院慶民勤字第0940032222號函說明二第四點，及94年11月15日書記官蘇玲錦及稅務員趙悅婷於高雄高等行政法院準備程序庭之證詞，均足證當初上訴人於擔保書簽名係為強制執行法第23條規定擔保建林公司之欠稅，殆無疑義，上訴人主張顯不足採。㈢保證書上記載限期繳納日期雖誤載為稅捐義務成立時間點87年7月24日，而於立保證書日期89年8月14日之前，然依89年8月14日財務法庭法官之諭知可知，上訴人所擔保者乃被擔保人將來未依法官所諭知履行義務之代償責任，並無客觀自始不能之情事。㈣強制執行法第22條之4第2款所謂相當之擔保，係指提出與債務相等金額或等值之動產與不動產，因此強制執行法第23條規定允許擔保人出具之擔保書，當然係擔保全部債務，否則財務法庭之法官同意上訴人提出300萬元支票為相當擔保，即得予釋放薛正延，為何又要求上訴人再書立擔保書，由此可見財務法庭吳法官之本意乃要求上訴人書立擔保書，擔保扣除300萬元後不足的欠稅部分。且依同日財務法庭筆錄可知，當天並未拘提管收薛正延，故除了現金保300萬元外，應還要加上上訴人所出具之擔保書，才算是相當之擔保，況薛正延為台大法律系畢業，其於簽署擔保書時，應即有相當之認知本件為現金保外另加人保，故上訴人所訴顯為推拖之詞。㈤按本件最高行政法院94年度判字第395號判決略以本件應查明當時真情實意，係因當初建林公司有漏稅違章情事，由臺南縣調查站移送臺南縣稅捐稽徵處查處，上訴人之配偶鄭憲宗於86年6月24日調查筆錄中自承其為建林公司真正之負責人，上訴人又為建林公司之大股東，可見上訴人與建林公司之關係密切，足證上訴人出具擔保書擔保建林公司所積欠之稅款及罰鍰甚明，非如上訴人所稱被上訴人係主觀來認定其效力及範圍等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠訴外人建林公司因積欠營業稅，於89年3月21日遭臺南縣稅捐稽徵處移送臺南地院財務執行處強制執行，依同年8月14日下午3時執行調查筆錄、強制執行擔保書、臺南地院94年8月23日94南院慶民勤字第0940032222號函復高雄高等行政法院所詢事項及建林公司章程可知，上訴人及其配偶於建林公司之出資額占該公司資本總額之3分之2，其等對建林公司之經營狀態應甚知悉，本件上訴人所具之前揭擔保書所擔稅捐債務為建林公司所屬，非屬薛正延個人，上訴人應知之甚詳，雖該擔保書上之文字係分別由臺南縣稅捐處趙悅婷及臺南地院書記官蘇玲錦所書寫，然既經上訴人閱後親自簽名出具予臺南地院，上訴人之真意係擔保建林公司上述之欠稅及罰鍰，應甚明確，該擔保書之效力，自不因前述文字明顯之誤載而受影響。再查，上訴人出具之前揭強制執行擔保書，既係其親閱後簽名出具予臺南地院以擔保建林公司前述欠稅及罰鍰，其上之應繳年月日雖經執行人員誤載為債務成立之日期，致應繳年月日已在出具擔保書日期之前，惟如前述，既經其親閱後並未提出修正並簽名出具，應僅認為其失去分期繳納之利益，該擔保書亦不因而失其效力。是上訴人主張：上訴人出具之前揭擔保書，因債務人記載為薛正延，且應繳年月日在出具擔保書日期之前，應屬無效云云，即無可採。㈡依前揭臺南地院89年8月14日第一次執行調查筆錄可知，當時臺南地院之執行進度已至命建林公司之負責人清償本件債務，及認為債務人有強制執行法第22條第1項第1、3、5款顯有履行義務之可能故不履行、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事者、及違反強制執行法第20條之規定，不為報告或為虛偽之報告之情事，其進度並非僅在命薛正延提供帳冊，而係在清償本件債務，是其命上訴人擔保之債務，自亦以本件債務之全部無訛。從而上訴人另稱：本件當時之執行進度僅在使薛正延「提供帳冊」之進度，執行法官當時裁定「相當擔保」只要足以促使薛正延提供帳冊已足，所以才裁定300萬元現金保乙節，亦非足採。又按，擔保債務係屬從債務，其範圍應不大於主債務，本件上訴人於簽發300萬元本票擔保建林公司負責人薛正延免受管收後，另出具前揭強制執行擔保書，擔保本件全部債務之清償，嗣該300萬元經執行後，主債務之範圍當然減少該300萬元，則上訴人上揭擔保書擔保債務之範圍自亦隨之減少300萬元，並無上訴人所提擔保逾越建林公司債務之情事。是上訴人另主張：倘上訴人出具之擔保書係擔保建林公司滯納之營業稅總額七千餘萬元，於加上上訴人另提供之三百萬元銀行本票擔保，已逾建林公司欠稅總額，有違常理等詞，容有誤會，亦屬無據。㈢就本件上訴人簽署擔保書之過程，證人即原承辦書記官蘇玲錦於高雄高等行政法院前審92年度訴字第9號審理時90年6月2日準備程序到庭證述，與本件94年11月15日準備程序之證述相較，足見其於原審法院前審所為有利於上訴人之證述，亦經其嗣後於本件審理時之證詞予以變更修正，核與本院向臺南地院函詢上訴人出具本件擔保書相關事宜時，該院答復之內容相符，此有臺南地院前述94年8月23日南院慶民勤字第0940032222號函附卷可按，是亦難僅憑證人即原承辦書記官蘇玲錦在原審法院前審92度訴字第9號審理時，於92年6月2日所為之證詞，為有利於上訴人之認定。㈣綜上所述，上訴人主張各節均無足採，被上訴人依行政執行法第18條之規定執上訴人出具之前揭強制執行擔保書移送臺南行政執行處強制執行，並無違誤。上訴人訴請確認其於89年8月14日於臺南地院財務法庭簽署之強制執行擔保書，就主債務人即納稅義務人建林公司積欠被上訴人87年度營業稅暨罰鍰共計77,409,760元（除已繳納之中國信託銀行面額300萬元票據外）之公法上保證債務關係不存在，及被上訴人移送台南行政執行處91南執義字90年營所稅執特專字第184、185、186、10648號所發出關於上訴人部分之相關執行命令均撤銷，為無理由，應予駁回。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠原判決認定系爭擔保書倒填二年前之限期履行日期，僅喪失期限利益，直接違背行政執行法第18條，使行政執行法第18條成為具文，嚴重違法：1.依行政執行法第17、18條規定，逕對擔保人強制執行之法定要件為：⑴義務人有行政執行法第17條第1項第1款至第5款之情形之一者。⑵義務人經第17條第1項限期履行仍不履行。⑶擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務時由其代為履行。就此法定要件缺一不可，行政機關無裁量權。原審擅自更改要件2而判令擔保人上訴人應受強制執行。2.系爭擔保書內容非有權填寫人填寫，亦非基於有權決定者（法官）下達之意思所填寫，再加上倒填2年前日期，不具行政執行法第18條經限期履行而不履行之強執要件：證人即稅捐處之代理人趙悅婷於原審之證詞可知，原判決之認事用法係以稅務員趙悅婷及書記官蘇玲錦所填寫之擔保書為系爭擔保債務存在之認定，惟對於命義務人提供第三人擔保稅捐債務之職權係由法院為之，且依據行政執行法第17條具體下達分期履行期限之法定職權人係執行法官，然本案之系爭擔保書乃係由稅務員趙悅婷在事前未經法官裁示自行填載，事後亦未報告法官之情況下，竟被原審認定為有效，嚴重違法。擔保書上關於分期履行日期倒填兩年前日期，為明顯自始客觀不能履行之條款，依據行政程序法第149準用民法246條客觀不能履行無效，根本不發生任何效力，非如原審認定僅喪失期限利益爾。㈡擔保人與執行機關間之契約為行政契約：按如依當事人間之合意以契約設定、變更或消滅公法上法律關係者，即為公法契約，且依行政程序法第135條、司法院釋字第324號解釋理由書意旨，系爭擔保書乃是上訴人與財務法庭協議由上訴人繳納300萬元並立具保結，以取得當時之執行機關財務法庭暫免管收薛正延之協議，在法律性質上應為公法上契約，則1.原審判決認定系爭重大瑕疵之擔保書有效，違反行政程序法第5條明確性原則、第8條誠信原則及第102條給予陳述意見之機會。2.原執行法官坦承在簽署擔保書時，未告知上訴人要負責代償7千萬餘應納稅款，明顯違背行政程序法第5條明確性原則，亦違背行政行為需秉持誠實信用原則，不得事後任意片面更改擔保內容之最高法院49年台上字第1709號判例。3.原審未究明系爭擔保書所載日期及附表所繕金額是否為上訴人簽署後始填寫，復未調查法院與上訴人間有無合意，逕認該保證契約成立且存在系爭擔保債務，顯然違反行政程序法第149條準用民法第153條第1項。4.依強制執行法第22條之5準用刑事訴訟法第111條第3項之強制規定，已付保證金者免提出保證書，故原審仍認無效之保證契約成立，有未適用行政程序法第141條準用民法第71條之違法。5.依行政程序法第143條，行政契約一部無效者全部無效，則原審認定具重大瑕疵之擔保書，僅喪失期限利益，而非以不能給付為契約標的之契約無效，違反行政程序法第149條準用民法246條之規定，亦違反行政程序法第143條之規定。㈢行政處分顯然錯誤之更正規定於行政程序法第101條，雖行政契約部分並未有明文規定，如契約雙方事後並未有合意變更或更正之，行政機關如主觀認為有明顯之誤寫時亦應類推適用，就該更正部分裁定更正後通知相對人，藉以確保行政契約內容之正確性及合法性。然原審誤認有誤寫發生時，毋庸踐行任何更正程序即可自動補正更正，違反行政程序法第101條及民事訴訟法第232條第1項。㈣原審判決未就本件重要證人吳森豐法官傳喚到庭作證，僅以函查方式為之，非證人之直接陳述，應無證據能力，縱認其為書面陳述，亦未依行政程序法準用民事訴訟法第305條第6項應為具結之規定，亦有違背行政訴訟法第142條之作證義務規定。且原審判決僅依原審審理時證人蘇玲錦之證詞對前審有利於上訴人之證述有所變更修正，復認與前揭所述不具證據能力之書函相符，即採納為不利於上訴人之證據，未詳究證人於前審與原審所言有何差異及為何有差異。另其事實認定亦有以證人之口頭陳述取代當事人間之書面契約而違反口頭證據法則，未探求當事人真意，亦未依通常文意解釋並參酌立約時一切情形為之，顯有應調查事項未調查之判決不備理由。㈤原審判決漏未斟酌上訴人於原審所提出之重要且附上堅強證物之有利攻擊防禦方法，有判決不備理由之違法：依最高法院49年台上字第1709號判例意旨，被保證人變更需得保證人之同意，則原審忽略上訴人所提示擔保書上所載被保證人為薛正延，而非建林營造公司之事實，依循被上訴人片面任意解釋變更被保證人，強迫上訴人履行原非其願意擔保之保證債務，亦未說明理由交代心證，有判決不備理由之違法。㈥原審判決對於保證債務存在主體論述前後矛盾，至保證債務存在何人之間不明，有行政訴訟法第243條第2項第6款所規定之判決理由相互矛盾之違誤：1.依行政執行法第18條，及同法第26條準用強制執行法第23條第2項可知，具保人之責任分為「現金保」與「人保」二種責任類型。本件上訴人所提300萬本票究為現金保（目的：擔保建林公司負責人薛正延提出帳冊義務，使其免於管收）或負人保無限清償責任（目的：擔保建林公司清償稅捐債務），原審先認為此係為擔保薛正延免受管收，但隨後又認是為擔保本件稅捐債務，使本案保證法律關係究竟存在何人之間出現前後認定矛盾。⒉其既認定300萬元本票與擔保書所擔保債務不同，又認300萬元本票經執行後，擔保書所擔保之債務當然減少，理由顯然矛盾。㈦原審對於證人執行法官吳森豐當時究竟作出一次或二次擔保裁定，其於判決理由中認定執行法官有先後二次之裁定存在，即先有一個300萬現金保裁定，後再有一人保裁定，所認定之裁定次數顯與所採集之證據資料不相符合，有理由矛盾之違法。㈧原審僅以上訴人為建林公司大股東，認上訴人知悉該公司營業狀況，即進而推論其應知悉所擔保者為建林公司之稅捐債務，並有為其擔保之真意，與論理法則、經驗法則有違，判決顯然違反法令云云。
五、本院按：㈠行為時財務案件處理辦法第1條規定：「依法律規定應由法院裁定及強制執行之財務案件，除法令別有規定外，依本辦法處理之。」第7條規定：「關於財務案件之執行，本辦法未規定者，適用強制執行法之規定」。另按，行為時強制執行法第22條第1、2項規定：「債務人有左列情形之一者，執行法院得拘提之：一、顯有履行義務之可能故不履行者。‧‧‧三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事者。‧‧‧五、違反第二十條之規定，不為報告或為虛偽之報告者。前項情形，執行法院得命債務人提供擔保，無相當擔保者，管收之。其非經拘提到場者亦同。」同法第23條規定：「債務人依第22條第2項‧‧‧提供之擔保，執行法院得許由該管區域內有資產之人具保證書代之。前項具保證書人，如於保證書載明債務人逃亡或不履行義務時，由其負責清償或賠償一定之金額者，執行法院得因債權人之聲請，逕向具保證書人為強制執行。」又「‧‧‧關於債務人拘提、管收、限制住居及應負義務之規定，於左列各款之人亦適用之：‧‧‧四、法人或非法人團體之負責人、獨資商號之經理人。‧‧‧」同法第25條第2項第4款亦有明文。足見就債務人或債務人為法人時之負責人之管收命提供相當擔保者，係以現金擔保或由該管區域內有資產之人具保證書代之。㈡查，訴外人建林公司因積欠營業稅，於89年3月21日經台南縣稅捐稽徵處移送台南地院財務執行處強制執行，同年8月14日下午3時，法官曾開執行調查庭訊問債權人及債務人，經法官問：「是否有依89年7月開庭時命債務人提出有關帳簿供債權人查閱？」，債權人答：「債務人所提供之帳簿資料不齊全‧‧‧且帳面上有二筆大金額，其中有一筆二千多萬元之存款，資金流向不知至何處。」債務人之負責人則謂其對資金流向不清楚，法官當庭諭知：「債務人負責人（即薛正延）應於本日（即89年8月14日）17時30分前清償本件債務，或提供相當之擔保，如未提供相當之擔保，本院依強制執行法第22條第1項第1款、第3款、第5款規定予以管收。」嗣經上訴人持銀行簽發之面額300萬元本票前來，為建林公司負責人薛正延提供擔保時，其另行出具擔保書載明：「具擔保書人甲○○○為鈞院執行八九年度財滯、財罰字第一號滯納營業稅及營業稅罰鍰一案，願擔保納稅義務人薛正延依照附表所載期間到院繳清應納金額‧‧‧如被保人逃亡或屆期不履行時，由擔保人負清償責任。如一次遲誤，其後之分期視為全部屆期，任由鈞院依法強制執行。‧‧‧應繳年月日：87年7月24日：應繳金額：15,574,660、61,835,100‧‧‧」等語後，法官又開執行調查庭，該執行調查筆錄記載：「問（薛正延）：由第三人甲○○○出具保證書而提供相當之擔保有何意見﹖答：沒意見。問：對建林公司所積欠之營業稅及欠稅罰鍰部分，有無清償方法﹖答（薛正延）俟會計師會帳再與債權人溝通清償方式。法官諭知：債務人之負責人應於89年9月14日以前向法院據實呈報債務人公司可供強制執行之財產，並提出建林公司所有財產損益表、列管帳冊、處分財產證明、全部銀行流動證明供債權人查閱。逾期不為報告或不實報告及不提供上開簿冊而有隱匿財產之嫌疑得命拘提管收。」等情，此為兩造所是認，並有台南地院前揭執行調查筆錄、上訴人出具上述強制執行擔保書等影本附卷可稽。足見台南地院當時之執行進度，已至命建林公司之負責人清償建林公司所積欠之本件稅捐債務，上訴人主張台南地院當時之執行進度僅限期命薛正延提出帳冊，而非限期「履行義務」云云，自不足採。則上訴人所提出之面額300萬元本票及出具系爭擔保書，非僅擔保建林公司負責人薛正延免予被管收，並有擔保本件稅捐債務之確實履行甚明。㈢系爭擔保書之納稅義務人雖記載為薛正延，然解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，且屬於事實審法院之職權。經查，依卷內所附建林公司章程，建林公司資本總額為60,000,000元，薛正延之出資額為2,000,000元，上訴人及其配偶鄭憲宗各出資20,000,000元，共40,000,000元，為建林公司資本總額3分之2，上訴人對建林公司之經營狀況應知之甚稔，且上訴人於提供現金保300萬元及出具系爭擔保書後，臺南地院對建林公司負責人薛正延所製作執行調查筆錄之記載觀之，法官諭知：「債務人之負責人應於89年9月14日以前向法院據實呈報債務人公司可供強制執行之財產‧‧‧」等語，而該執行調查筆錄並由上訴人閱後親自簽名於其上，顯見上訴人知情台南地院進行強制執行程序者，係建林公司所積欠之稅捐債務，則上訴人出具系爭擔保書之真意，係擔保建林公司稅捐債務，而非薛正延個人之稅捐債務，自不因台南地院法官於執行調查時未明白告知上訴人須就建林公司上該稅捐債務一併提擔保而有異，系爭擔保書納稅義務人記載為薛正延，顯屬誤載。又應繳日期雖載為87年7月24日，在其書立系爭擔保書之前，然上訴人既於89年8月14日出具系爭擔保書，而該稅捐債務於87年7月24日即應繳納，則上訴人自89年8月14日簽立系爭擔保書起，於建林公司不履行時，自負有清償責任，因此，上該擔保書應繳日期雖誤載為87年7月24日，仍不影響該擔保書之效力，原審因而認定系爭擔保書並不因上述之誤載，而失其效力，尚屬有據，上訴人主張依行政程序法第149準用民法246條之規定，上該擔保書有客觀不能履行之情形，應為無效云云，仍不足採。㈣至於上訴人其餘攻擊方法，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，亦屬無據。綜上所述，上訴人簽立系爭擔保書係擔保建林公司之稅捐債務，而該擔保書並無實體法上無效之原因，原判決駁回上訴人在原審之訴，業於理由內詳為論述，經核並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 秀 美法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 12 月 20 日
書記官 郭 育 玎