最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02096號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗送達代收人 甲○○被 上訴 人 清照股份有限公司代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年12月29日臺北高等行政法院95年度簡字第509號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。經查，本案與臺北高等行政法院95年度訴字第2150、3038、1981、4288、3403號等判決之事實均屬委託龍瀚工商會計事務所處理會計記帳事務及報稅之相同案例，惟本案與上開各該案所表示之見解有所牴觸不一致。本件所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先說明。
二、被上訴人經法務部調查局台北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站）及上訴人查獲，於民國87年6月至89年8月間，無進貨事實，取具霖勝企業有限公司（以下簡稱霖勝公司）等9家公司開立之統一發票銷售額合計3,346,635元，營業稅額167,335元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經上訴人核定按所漏稅額處7倍之罰鍰1,171,300元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，經上訴人以95年1月9日北區國稅法一字第0950010072號復查決定（下稱原處分）改按所漏稅額處1倍之罰鍰167,300元，原處罰鍰追減1,004,000元，被上訴人仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟。
三、上訴人起訴主張：（一）根據營業稅法第35條第1項規定，被上訴人負有申報義務，被上訴人委託龍瀚工商會計事務所負責莫凱婷處理其內部會計記帳事務為私法上的法律關係，被上訴人於公法上的注意能力並不因為其委託等內部事務而免除公法上之注意義務與責任。又根據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條及第27條第1項規定，被上訴人亦不得因私法上委任事項，改變其在公法上應將會計帳簿憑證留置於營業場所及保存會計憑證之義務。（二）被上訴人87年至89年營業稅申報資料顯示，被上訴人87年度營業稅合計新台幣（下同）2,660,793元，88年度營業稅合計2,155,860元，89年度營業稅合計1,700,742元，每期申報繳納之營業稅額為幾百元至幾千元不等，與被上訴人實際負責人呂錦成所述實際營業稅額即應繳納營業稅額明顯不符，依民法第224條規定納稅義務人就其代理人或使用人之故意過失，應與自己故意過失負同一責任。況營業稅之繳款書為營業人是否繳稅依據，被上訴人卻未索取亦未查對營業稅申報書填報狀況，顯有重大過失，難謂被上訴人已善盡監督之責等語，求為判決廢棄原判決，被上訴人在第一審之訴駁回。
四、被上訴人未提出答辯。
五、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第275號解釋在案，是違反行政法上之義務，以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」改制前行政法院75年判字第309號亦著有判例可資參照。而「代理人於代理權限內以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」雖為民法第103條第1項、第224條所明定，然所謂「直接對本人發生效力」係指代理人所為法律行為之效果及於上訴人本人；所謂「負同一責任」則係指債務人之代理人或使用人關於債之履行有故意或過失時，債務人就此危險所生損害，應負擔保責任，均屬民事債務履行之規範範疇，在人民履行公法上稅捐報繳債務而言，固可類推適用上述民法規定，認納稅義務人應就其代理人、使用人未依法誠實申報並繳稅之行為負責，即應就所逃漏之稅額負補繳之責。惟就所得稅為達納稅義務人誠實申報稅捐之管制目的所課處之行政罰部分，係具懲罰性質，行為人是否應罰，自應就其本身行為是否具有可罰性為斷，核其本質已非損害之賠（補）償，而與上述民法就債務履行過程中所造成之損害，應由債務人填補之擔保責任有別，換言之，不論逃漏稅捐罪之刑事責任或相關課處罰鍰之行政罰，均非得類推適用上述民法之規定，而將代理人或使用人之故意、過失，視為納稅義務人於刑法或行政罰上應具之故意、過失，此觀在莫凱婷等人故意逃漏稅之刑事案件中，不能據此逕行推認被上訴人應共負罪責甚明。是認就漏稅之結果，納稅義務人固應就其代理人或使用人漏稅之行為負責；然於行政罰方面，就漏稅結果應否處罰，即納稅義務人是否有可歸責之主觀要件，仍應就納稅義務人本身之行為論斷。被上訴人徒以上開民法之規定，遽謂莫凱婷等人之違法行為，視同被上訴人所為，而當然應受行政罰責云云，容有誤解，尚無可採。再按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「受任人之權限，依委任契約之訂定。未訂定者，依其委任事務之性質定之。」、「受任人應將委任事務進行之狀況，報告委任人，委任關係終止時，應明確報告其顛末。」民法第528條、第532條前段、第540條所明定。（二）查被上訴人於87年6月至89年8月間，委託龍瀚事務所記帳，因從事代客記帳及相關租稅報繳業務之莫凱婷及李再領，為圖得各委託廠商各該期應納營業稅之差額，利用霖勝公司等提供需報廢尚未開立統一發票等資料之機會，擅自開立不實之銷貨統一發票，銷售額合計3,346,635元，作為被上訴人進項憑證申報扣抵銷項稅額，而逃漏被上訴人依法應繳之營業稅167,335元係基於為自己不法之所有之意圖，而藉之侵占上訴人實際繳納營業稅款與應繳納營業稅之差額，被上訴人對龍瀚事務所上述取具之不實進銷貨憑據申報其營業稅，並不知情，且係莫女等人犯罪之被害人乙節，業為上訴人所不爭，並有上述板檢起訴書影本附於原處分卷可稽，則被上訴人自無漏稅系爭營業稅之故意。而被上訴人既只委任龍瀚事務所承辦記帳及稅款報繳業務，對該所上開違法情事毫無知悉，龍瀚事務所莫凱婷等人又係為圖自己利益，侵占包括被上訴人在內之客戶營業稅額差額，並非為被上訴人利益，逃漏系爭稅捐，被上訴人係屬被害人，則該所上述承辦者為上訴人取具不實之進項憑證申報乙事，顯非在被上訴人委任龍瀚事務所處理事務之範圍，原難期待被上訴人就莫女等人此犯罪行為，事先予以監督。遑論委任關係，本係基於信賴之基礎，民法僅規定受任人應向委任人報告事務進行狀況之義務，並未課委任人予監督之義務，此觀民法就委任人部分，並未為類似民法第188條規定僱用人對於受僱人負有選任監督之責任益明。參以記帳業者處理此方面之委任事務乃有相當之專業、自主性，被上訴人就此龍瀚事務所莫凱婷等人，精心籌畫涉及業務侵占罪嫌所致上訴人上述漏稅行為，衡情亦超乎被上訴人預期，難以為何監督，而不得遽以上訴人未於交付營業稅款後，向該記帳業者索取稅款繳納證明資料，即課被上訴人予疏於監督之過失責任，蓋被上訴人並無應向記帳業者索取稅款繳納證明之義務，其自無何應注意且能注意而不注意之過失情事。從而上訴人以被上訴人未盡監督責任為由，對被上訴人為前述罰鍰處分，其事實認定尚乏依據，於法未合，原處分認原告有逃漏系爭營業稅之過失行為，而為裁罰，其認事用法，尚有違誤；訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由等詞，為其判斷之基礎。
六、本院按：
㈠、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。…前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」「依本法規定，由納稅義務人自行繳納之稅款，應由納稅義務人填具繳款書向公庫繳納之。」為行為時營業稅法第35條及第42條第1項所規定。營業稅之申報義務人及納稅義務人均為為銷售貨物或勞務之營業人（營業稅法第2條規定參照）。依以上規定可知，營業稅法課以營業人每2個月向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額及繳納應納營業稅額之公法上之義務，至於被上訴人是否委請稅務代理人代為申報，係被上訴人在私法上是否成立委任契約或其他性質之契約的問題，並不因其私法委託等內部事務而主張免除公法上之注意義務與責任。況被上訴人委由稅務代理人以其名義代為辦理申報營業稅並代為繳納稅款，事後即應索取繳款書，並查對營業稅申報書填報狀況，監督並確認所申報及繳納稅款金額確為多少，此為被上訴人應注意之義務。
㈡、經查，被上訴人於87年6月至89年8月間，委託龍瀚事務所記帳，因從事代客記帳及相關租稅報繳業務之莫凱婷及李再領，為圖得各委託廠商各該期應納營業稅之差額，利用霖勝公司等提供需報廢尚未開立統一發票等資料之機會，擅自開立不實之銷貨統一發票，銷售額合計3,346,635元，作為被上訴人進項憑證申報扣抵銷項稅額，而逃漏被上訴人依法應繳之營業稅167,335元等情，此為原審所認定之事實，則被上訴人委請龍瀚事務所人員代辦申報營業稅事宜，其就受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件是內容是否正確，本應詳予核對，確認無訛後，始得提出申報；又營業人銷售額與稅額申報書內容僅係當期銷售額應稅及得扣抵進項稅額各項之加總及減除，被上訴人於每一申報週期申報並繳納之營業稅額，自不應減除上開進項稅額，惟被上訴人任由其稅務代理人申報減除，並依減除後之營業稅額繳納，是否有未監督查證確實申報並繳納稅款，而有未善盡其申報及繳納之注意義務，應注意能注意而不注意，而應負過失之責，原審就上開事實，自應查明。
㈢、原審判決以被上訴人就本件虛報進項稅額違章，既無注意義務，亦非能注意，而無違章之故意或過失云云，容有適用法規不當及理由不備之違法，並與判決結論有影響，故上訴意旨求予廢棄，即有理由。又因被上訴人是否有本件虛報進項稅額違章之過失，其事實尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 秀 美法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 12 月 28 日
書記官 吳 玫 瑩