最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02002號上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○中正四路235號3樓之1被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年2月6日高雄高等行政法院94年度訴字第643號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國90年10月29日將其所有坐落嘉義市○○○段3小段112地號建地應有部分3300分之1贈與其子蕭憲棠，並於90年11月6日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新台幣（下同）3,090元；另上訴人配偶蕭水旺於90年10月31日將其所有坐落嘉義市○○段50之6、81之1、81之6及104之5地號等4筆公共設施保留地贈與上訴人及其子蕭憲棠保持共有，並於90年11月7日辦理贈與稅申報，分別經被上訴人核定贈與上訴人部分不計入贈與總額36,740元及贈與蕭憲棠部分總額為2,284,560元，並同額核定公共設施保留地扣除額；又上訴人與其子蕭憲棠於90年11月23日因買賣原因，共同取得坐落太平段47之10地號及雲林縣○○鎮○○段897之18地號等2筆公共設施保留地。嗣上訴人於90年11月28日經由上開共有土地分割，使其子蕭憲棠取得竹圍子段3小段112地號建地全部及太平段47之10地號應有部分125000分之252、同段50之6地號應有部分800000分之12、西螺段897之18地號應有部分3130分之34等3筆公共設施保留地，上訴人則取得太平段47之10地號應有部分125000分之124748、同段50之6地號應有部分800000分之799988、81之1地號全部、81之6地號全部、104之5地號全部及西螺段897之18地號應有部分3130分之3096等6筆公共設施保留地。案經被上訴人審理結果，以上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按竹圍子段3小段112地號建地應有部分3300分之3299公告現值，核定本次贈與總額10,194,701元，加計當年度前次核定贈與額1,443,090元，核定其90年度贈與總額11,637,791元，贈與淨額10,637,791元，應納稅額1,869,480元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭嘉義市○○段47之10地號及雲林縣○○鎮○○段897之18地號等2筆公共設施保留地，係上訴人之子蕭憲棠向第三人購買，茲與財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號令所揭示情形，顯不相同。從而，被上訴人將該2筆蕭憲棠所有土地合併於另4筆嘉義市○○段公共設施保留地，依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令認定上訴人係藉由該6筆土地迂迴贈與嘉義市○○○段3小段112地號建地予蕭憲棠，以計算贈與稅，即有違誤；退步言，如本件須課徵贈與稅，亦應依比例原則，應以上訴人之子蕭憲棠受贈於蕭水旺之太平段50之6、81之1、81之6及104之5地號等4筆公共設施保留地價值，占全部6筆公共設施保留地價值之比例，乘以竹圍子段3小段112地號土地公告現值，計算贈與稅。且上訴人既已提示相關證明文件供核，被上訴人自應調查審酌，其竟未就現實證據為認定，亦未說明無法採酌之理由，即遽以核課高額贈與稅，殊有可議。另被上訴人稱上訴人土地買賣多達3次之多，有違常情等語，與實情不符，更屬臆測之詞，不足為採。又財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號令所稱「實質贈與」之認定方式，顯然違反法明確性原則及稅捐法定主義，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，該財政部之職權命令合法性顯有疑義。且財政部上開函釋強調公設地合併分割之贈與稅核課案件，仍需以公設地有「贈與」相對人為前提，與本件係相對人所自有之土地因分割而移轉之情形迥然不同。綜上，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：被上訴人實施清查公共設施保留地贈與稅案件作業，查得上訴人所為系爭土地之贈與、分割等行為，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之竹圍子段3小段112地號建地予其子蕭憲棠之情事，從而被上訴人參照司法院釋字第420、496、500及565號解釋「實質課稅及公平課稅原則」意旨，上訴人移轉之竹圍子段3小段112地號建地應有部分3300分之3299之公告現值，依法核課贈與稅，並無不合。且本件上訴人訴稱其子蕭憲棠經由訴外人陳致佑代購，取得太平段47之10地號及西螺段897之18地號等2筆公共設施保留地乙節，惟復查階段，被上訴人曾於93年12月3日函請上訴人提示其子蕭憲棠購買前開2筆土地之買賣契約書及相關資金流程，該函文已合法送達，惟上訴人截至94年4月4日提起訴願仍未提示，迨94年5月12日補具訴願理由時，始提示蕭憲棠之台灣區中小企業銀行中興分行存款存摺及支票存款交易明細查詢影本，並無具體前後資金收付流程可供被上訴人查核，尚難謂上訴人之主張為真實。又系爭太平段47之10地號土地原所有權人為陳分串，於90年11月23日辦理所有權移轉登記予上訴人及其子蕭憲棠，登記原因為買賣，90年12月7日辦理共有物分割登記後，旋於91年1月3日再將所有權移轉登記予陳致佑，登記原因亦為買賣，截至財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋發布前，該筆土地已多次透過陳致佑移轉所有權並隨即辦理共有物分割；至系爭西螺段897之18地號土地原所有權人為訴外人陳茂溪，90年11月23日因買賣原因所有權移轉登記予上訴人及其子蕭憲棠，同年12月3日辦理共有物分割登記後，旋於90年12月10日透過陳致佑辦理所有權登記予訴外人林宗元，登記原因亦為買賣，嗣林宗元隨即於90年12月27日將該筆土地贈與登記予雲林縣西螺鎮公所等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：經查，上訴人於90年11月6日申報其於同年10月29日將其所有坐落嘉義市○○○段3小段112地號建地應有部分3300分之1贈與其子蕭憲棠，經被上訴人核定贈與價額3,090元；另上訴人配偶蕭水旺於90年11月7日申報其於同年10月31日將其所有坐落嘉義市○○段50之6、81之1、81之6及104之5地號等4筆公共設施保留地贈與上訴人及其子蕭憲棠保持共有，分別經被上訴人核定結果，贈與上訴人部分，依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定核定不計入贈與總額36,740元；而贈與蕭憲棠部分則核定贈與總額2,284,560元，並基於都市計畫法第50條之1規定，核定此部分贈與之扣除額為2,284,560元，另再扣除免稅額1,000,000元，則本次贈與之課稅贈與淨額為零元等情，此有土地登記謄本、贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄，贈與稅不計入贈與總額證明書及贈與稅免稅證明等影本足稽。又上訴人與其子蕭憲棠於90年11月23日因買賣原因，共同取得坐落太平段47之10地號及雲林縣○○鎮○○段897之18地號等2筆公共設施保留地乙節，亦有各該土地登記謄本為憑。上訴人及其配偶蕭水旺完成上開贈與，並由上訴人與其子蕭憲棠取得上開公共設施保留地後，繼而於90年11月28日與其子蕭憲棠協議分割上開建地及公共設施保留地以合併分割之方式，使蕭憲棠取得竹圍子段3小段112地號建地全部及太平段47之10地號應有部分125000分之252、同段50之6地號應有部分800000分之12、西螺段897之18地號應有部分3130分之34等3筆公共設施保留地，上訴人則取得太平段47之10地號應有部分125000分之124748、同段50之6地號應有部分800000分之799988、81之1地號全部、81之6地號全部、104之5地號全部及西螺段897之18地號應有部分3130分之3096等6筆公共設施保留地，亦有共有土地所有權分割契約書及共有土地分割明細表等影本可參。綜上各情可知，上訴人及其配偶蕭水旺於短短1個月之時間內，藉由贈與較大持分之公共設施保留地及極微小持分之建地與其子蕭憲棠，及由上訴人及蕭憲棠另行取得其他公共設施保留地，形成上訴人及蕭憲棠2人共有各該公共設保留地及建地之法律關係後，繼而再以協議分割之方式俾使其子蕭憲棠取得系爭竹圍子段3小段112地號建地所有權之全部，情實顯然。且按都市計畫法第50條之1規定意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其上訴人贈與應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微，其贈與價額僅為3,090元；而蕭水旺贈與蕭憲棠之公共設施保留地部分，則因贈與之持分為大部分，贈與價額合計高達2,284,560元，然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成上訴人及其配偶蕭水旺本次贈與建地及公共設施保留地予其子蕭憲棠之結果，僅贈與建地部分應繳納贈與稅123元，其餘毋庸繳納贈與稅；然經此安排已使蕭憲棠取得之共有上開建地及公共設施保留地之價值。又蕭憲棠所取得之上開公共設施保留地之價值，與上訴人剩餘之嘉義市○○○段3小段112地號建地應有部分3300分之3299之價值10,194,701元，尚有甚大差距，乃再透過代書陳致佑安排，以買賣為原因，共同取得坐落太平段47之10地號及雲林縣○○鎮○○段897之18地號等2筆公共設施保留地，使蕭憲棠所取得之公共設施保留地之價值，已與上訴人所共有之建地價值相當，此觀原處分卷所附共有土地分割契約書自明。上訴人與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，並藉以排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為「租稅規避」行為，甚為明確。何況，太平段47之10地號土地，自82年間起即作為汽車進出之通道、西螺段897之18地號土地於90年11月即作為道路通行，且各該土地使用分區均屬都市○○○道路用地，亦不可能作為其他用途使用，而目前各級政府機關財政不佳，對既成道路之徵收遙遙無期，因此既成道路價值均不高，此乃眾所周知之事實；而本件被上訴人核定上訴人90年度應納贈與稅額為1,869,480元，而上訴人卻以250萬元之高價購買上開2筆道路用地，作為安排規避上開贈與稅之用，顯然得不償失，有違常理，故其所稱上開2筆道路用地係因買賣而取得之真實性，已令人存疑。又上訴人主張蕭憲棠購買上開2筆道路用地之資金流程觀之，上開2筆道路用地據上訴人稱係由上訴人與其子蕭憲棠合購，惟卻由蕭憲棠獨自出資，核其所述已有矛盾；由上訴人所述給付買賣價金之日期，均在上開2筆土地過戶完畢之後，且係由蕭憲棠直接將買賣價金交付代書陳致佑，均有違一般土地交易常情。況且上訴人及證人陳致佑就上開土地買賣細節均無法交代，亦未能提出買賣契約書佐證，故上訴人所提出之上開資金證明文件，尚難以證明與本件土地買賣有關。況太平段47之10地號道路用地一再重覆買賣，移轉共有，再辦理共有物分割，且上訴人及蕭憲棠於土地分割後，再將上開土地分別賣給陳致佑及林宗元部分，上訴人及證人陳致佑亦無法提出買賣契約書，及買受人給付資金之證明等情觀之，益證陳致佑確有利用其職業為地政士之便，使用相同手法一再利用免徵稅賦之道路用地，與應稅土地合併分割，為應稅土地之所有人規避稅賦之情事。上訴人將其所有坐落嘉義市○○○段3小段112地號建地贈與其子蕭憲棠，亦係由陳致佑以相同手法代為辦理，至為明確。故上訴人主張計算本件贈與總額，應扣除蕭憲棠購買太平段47之10地號及西螺段897之18地號等2筆土地所支出之價金云云，然因上訴人無法證明蕭憲棠確有買受上開道路用地，故其上開主張，自不可採。又財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。綜上所述，上訴人之主張並不可採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：財政部92年4月9日台財稅字0000000000號令內容涉及人民租稅負擔，所稱實質贈與之認定方式，違反法明確性及租稅法定主義，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，該職權命令之適法性顯有疑義，原審法院漏未審查該函釋合法性而引為判決基礎，判決顯然違背法令。且前開函釋乃財政部為執行遺產及贈與稅法第4條第2項規定依職權發佈之命令，惟原判決誤其為闡明法規原意之行政規則，溯及本案適用，洵屬違誤。再按，都市計畫法第50條之1實施以來，許多擁有公共設施保留地的人民以與本件相同方式進行租稅規劃，有其值得保護之利益存在，是前開函釋顯違反信賴保護原則。又遺產及贈與稅法第4條第2項「贈與」與民法之「贈與」採相同概念，且參照最高法院85年台上字第2676號判例意旨，共有土地之原物分割與贈與行為無涉，非贈與稅核課之對象。惟被上訴人執「租稅規避」不當擴大解釋遺產及贈與稅法第4條第2項之「贈與」概念，濫用實質課稅原則並違反憲法第19條租稅法律主義。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。又「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明定。另憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函令略以：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。況查原判決已審認財政部上開函釋雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦與信賴保護原則無涉。
上訴人猶謂原判決漏未審查該函釋合法性而引為判決基礎，判決顯然違背法令；被上訴人執「租稅規避」不當擴大解釋遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與概念，濫用實質課稅原則並違反憲法第19條租稅法律主義云云，要無可採。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 26 日
書記官 王 福 瀛