最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02004號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年10月27日高雄高等行政法院94年度訴字第557號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國88年7月9日將其所有臺南市○○區○○段18
0、180-2、204地號等3筆建地持分各1/90000及同地段203（持分80367/90000）、204-1（持分80367/90000）、179（持分89999/90000）、180-1（持分89999/90000）地號等4筆公共設施保留地贈與其子吳當富及吳當碧，並於同年7月12日辦理贈與稅申報；經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）10,427,968元，公共設施保留地扣除額10,427,903元在案。
嗣同年8月30日上訴人經由上開共有土地分割，使其子吳當富取得上開安東段180、180-2、204地號等3筆建地全部及同地段204-1地號公共設施保留地持分21664/90000，上訴人則取得上開安東段204-1（持分68336/90000）、179（持分全部）及180-1（持分全部）地號等3筆公共設施保留地；案經被上訴人清查公共設施保留地贈與稅案件計畫查獲，以上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開安東段180、180-2及204地號等3筆建地持分各89999/90000（扣除已申報贈與持分各1/90000）公告現值，核定本次贈與總額5,935,167元，加計88年度前次核定贈與額17,736,486元，核定88年度贈與總額23,671,654元，贈與淨額5,701,432元，應納稅額644,300元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：查本件共有人吳當富係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得系爭安東段180、180-2、204等地號土地之所有權全部及204-1地號土地應有部分21664/90000，並非因上訴人之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間；且上訴人與土地共有人協議以原物分配方式分割系爭共有土地時，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋，顯係增加法律（即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條）對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違。又上訴人係依都市計畫法第50之1條「因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅」之規定，將公共設施保留地贈與直系血親，再依民法共有物分割方法之規定，以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，縱上訴人所為係意圖減少稅捐負擔，惟亦屬合法之租稅規劃。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稅捐稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。另查財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分，僅以67年7月24日臺財稅第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及以83年7月20日臺財稅第000000000號函釋「共有土地協議分割後．．．彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋發布前，並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，而在土地共有人協議以原物分配方式分割共有土地時，僅各人無償取得原持分比例不等，或已有補償之約定而有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割「共有物」其分配所得之原物取得來源、方式及土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日臺財稅第0000000000號函發布後始加限制，被上訴人自不得溯及既往增加上訴人租稅負擔，核定上訴人應補納贈與稅，為此求為撤銷原處分（及復查決定）及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：查本件上訴人於88年7月9日先贈與系爭安東段180、180-2、204地號等3筆建地極小部分持分及同地段204之1、179、180-1地號等3筆公共設施保留地大部分持分予其子吳當富，嗣同年8月30日經由系爭共有土地分割，使吳當富取得系爭安東段180、180-2、204地號等3筆建地全部及同地段204-1地號公共設施保留地持分21664/90000，上訴人則取得系爭安東段204-1（持分68336/90000）、179（持分全部）及180-1（持分全部）地號等3筆公共設施保留地，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之系爭安東段204-1、179及180-1地號等3筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之系爭安東段180、180-2及204地號等3筆建地予其子吳當富，有贈與稅申報書、土地登記謄本及土地登記申請書等影本可稽，被上訴人按系爭安東段180、180-2及204地號等3筆建地持分各89999/90000（扣除已申報贈與持分各1/90000）公告現值，核定本次贈與總額5,935,167元，並無不合。次查財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋乃係財政部就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為釋示，參照司法院釋字第287號解釋之意旨，應自遺產及贈與稅法生效日即有適用，是本件雖發生於上開函釋作成之前，被上訴人仍得加以援用，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第287號及第525號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉，上訴人所訴，洵無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查上訴人於88年7月12日申報其於88年7月9日將其所有臺南市○○區○○段180、180-2、204地號等3筆建地持分各1/90000及同地段203（持分80367/90000）、204-1（持分80367/90000）、179（持分89999/90000）、180-1（持分89999/90000）地號等4筆公共設施保留地贈與其子吳當富及吳當碧。其中申報贈與安東段180、180-2及204地號等3筆建地持分部分之贈與價額各為18元、14元及34元（合計66元）；另申報贈與安東段203、204-1、179、180-1地號等4筆公共設施保留地持分部分之贈與價額各為3,678,076元、1,386,545元、1,936,521元及3,426,761元（合計10,427,903元）；經被上訴人核定贈與總額10,427,968元，並基於都市計畫法第50條之1之規定，核定有關上訴人贈與上開公共設施保留地部分之扣除額10,427,903元，另再扣除免稅額1,000,000元，則本次贈與之課稅贈與淨額為0元等情，有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄，贈與稅免稅證明等附原處分卷可稽。上訴人完成上開贈與後，繼而於88年8月30日與其子協議分割上開建地及公共設施保留地以合併分割之方式，將安東段180、180-2、204地號等3筆建地全部及同地段204-1地號公共設施保留地持分21664/90000分配給吳當富取得，上訴人則取得上開安東段204-1（持分68336/90000）、179（持分全部）及180-1（持分全部）地號等3筆公共設施保留地，亦有土地登記申請書附原處分卷足憑。綜上各情可知，上訴人於短短1個多月之時間內，藉由贈與較大持分之公共設施保留地及極微小持分之建地與其子吳當富，形成2人共有各該公共設施保留地及建地之共有人關係後，繼而再以2人協議分割之方式由其子取得建地所有權之全部，情實顯然。按都市計畫法第50條之1規定之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，上訴人係先將其所有之臺南市○○區○○段180、180-2、204地號等3筆建地持分贈與微小持分各1/90000予其子吳當富及吳當碧；同時亦將其所有之同地段203、204-1、179及180-1地號等4筆公共設施保留地移轉絕大部分持分予其子吳當富等2人，各為持分80367/90000、80367/90000、89999/90000及89999/90000；此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其上訴人贈與應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅為66元；然上訴人贈與之公共設施保留地部分，則因贈與之持分為大部分，贈與價額合計高達10,427,903元（以上均以法定之公告現值計算），然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成上訴人本次贈與建地及公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅；然經此安排已使上訴人之子吳當富取得之共有安東段179、180-1及204-1等3筆公共設施保留地之價值，幾乎相當於上訴人所共有之建地價值，此觀原處分卷土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。換言之，上訴人藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其子吳當富取得相當於上訴人保留之建地價值之公共設施保留地，形成上訴人與吳當富父子間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，上訴人與吳當富父子再藉由上開土地之合併分割，使吳當富順利取得原屬上訴人所有且原應納贈與稅之建地即安東段180、180-2、204地號等3筆建地全部（及免稅之同地段204-1公共設施保留地持分21664/90000）。要言之，上訴人藉與其子吳當富間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致吳當富取得原屬上訴人所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見上訴人係利用贈與公共設施保留地予其子之形式，達成實質上無償贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。又財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則。從而被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開安東段180、180-2及204地號等3筆建地持分各89999/90000（扣除已申報贈與持分各1/90000）公告現值，核定本次贈與總額5,935,167元，加計88年度前次核定贈與額17,736,486元，核定88年度贈與總額23,671,654元與淨額5,701,432元，應納稅額644,300元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：查原審雖認財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋，核與母法規定之意旨相符，得予以援用。惟其並未就該函釋如何與母法規定之意旨相符加以說明，顯難謂無判決不備理由之判決違背法令。又行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及所派生之法安定性與信賴保護原則。而納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，將使此種經濟理性無法預見，故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。另於財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，而土地共有人協議以原物分配方式分割共有土地時，僅各人無償取得原持分比例不等，或已有補償之約定而有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割「共有物」其分配所得之原物取得來源、方式及土地使用分區均未加限制，直至該函發布後始加限制，顯對人民產生不利益之租稅負擔並動搖人民之信賴基礎及侵害人民之信賴利益。原判決未及於此非無行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規之判決違背法令。再者，上訴人前亦曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，依不利益變更禁止原則，被上訴人自不得對上訴為更不利於納稅義務人之處分，原審判決未及於此顯難謂非無行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令，為此請求廢棄原判決等語。
六、本院按：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明定。復按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日臺財稅第0000000000號函令略以：
「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。另按「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」行為時都市計畫法第50條之1亦有明定。上訴人指摘渠前曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，依不利益變更禁止原則，被上訴人不得對上訴人為更不利之處分，原判決顯有行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令一節，經查，本件係被上訴人事後於核課期間內，查得上訴人贈與系爭應稅土地之實情，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，對上訴人為補徵贈與稅之處分，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違；又本件被上訴人係適用稅捐稽徵法第21條第2項規定，於事後發現應徵之稅捐而依法補徵，當然會有不利於原申報核定之增加稅額，與依法課稅原則無違；而訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項規定，係對於在行政救濟中之案件，禁止對人民為更不利益之變更處分。本件係於核課期間內事後所為補徵贈與稅之處分，並非在行政救濟程序中所為之變更處分，與不利益變更禁止原則無涉，上訴人指摘原判決違反不利益變更禁止原則，並無可採。另查，原判決業已說明略以：財政部上揭92年4月9日臺財稅第0000000000號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則，上訴人猶謂原判決未說明該函釋如何與母法規定之意旨相符，而有不備理由之違法云云，亦無可採。至上訴人主張其他各節，業經原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
書記官 彭 秀 玲