最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02006號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年3月31日高雄高等行政法院94年度訴字第1106號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人林柱於民國92年12月4日死亡，其生前於88年12月8日將其所有坐落臺南市○○區○○段○○○號建地(以下稱系爭493號建地)應有部分90000分之1，與上訴人（即林柱之子）所有坐落同段350號公共設施保留地(以下稱系爭350號公共設施保留地)應有部分90000分之1辦理交換，林柱並於同年月10日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）53元，贈與淨額為0元；嗣於同年月22日經由上開共有土地分割，上訴人取得系爭493號建地全部及系爭350號公共設施保留地應有部分90000分之39992，林柱則取得上開公共設施保留地應有部分90000分之50008；林柱再於88年12月24日將上開公共設施保留地應有部分贈與其孫林建仁（即上訴人之子），並於同年月29日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額4,816,550元（4,816,497+53=4,816,550），減除公共設施保留地扣除額4,816,497元，贈與淨額為0元在案。因林柱涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產等情事，案經被上訴人查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與移轉之財產即系爭493號土地應有部分90000分之89999（扣除已申報贈與之應有部分90000分之1）之公告現值，核定林柱88年度贈與總額4,816,641元，加計本年度前次核定贈與額4,816,641元，核定本年度贈與總額9,633,191元，扣除免稅額1,000,000元及公共設施保留地扣除額4,816,497元，贈與淨額為3,816,694元，應納稅額311,003元，因林柱已死亡，乃以全體繼承人名義發單課徵。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第1106號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：目前甚多財團或富人以低於公告現值之價格，購買既成道路抵繳應納稅捐，財政部知悉後，僅發布函令規定今後不可再以既成道路抵稅，然本件卻遭溯及既往而補徵贈與稅，故財政部92年4月9日臺財稅字第091045
63 06號令釋規定，明顯違反平等原則；又依都市計畫法第50條之1規定，贈與公共設施保留地予配偶、直系血親免徵贈與稅，此乃法律授與人民之權利，主管機關如認為該條文造成法律漏洞，應儘速修法補救，而非以上開令釋規定，將不利益歸由人民負擔；又基於比例、誠實信賴與法律不溯及既往等原則，財政部發布上開令釋前，應依行政程序法第107條及第155條規定舉行聽證會，財政部未依上開程序舉行聽證會已違法在先，被上訴人其後之實體行為難謂合法，為此，訴請將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令釋，乃本於愛心辦稅，就漏稅處罰部分從寬處理，故規定基準日係在解決「違章處罰問題」；另財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋，規定基準日係在解決「捐贈列舉扣除額認定問題」，與違章處罰無涉。（二）都市計畫法第50條之1加強稅捐優惠，係為彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查，本案被繼承人林柱假藉免徵贈與稅之系爭350號公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之系爭493號建地予上訴人，是上訴人與其被繼承人林柱間之土地移轉等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅。（三）本件贈與日期應為88年12月8日及同年月22日，核課期間之計算，分別為自89年12月9日及同年月23日起至96年12月8日及同年月22日止，被上訴人縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵（參見最高行政法院93年度判字第976號判決）；且前揭財政部令釋係中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義時，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，是本件雖發生於上開函令作成之前，被上訴人仍得加以援用，不生溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；況該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，是上訴人所訴洵不足採。（四）再者，上揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，稽徵機關自得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第287號及第525號解釋之法安定性、信賴保護原則及行政程序法第7條之比例原則無涉。又依行政程序法第107條及第155條規定，行政機關是否舉行聽證，係採職權主義，而非上訴人所認為之強制主義，併予陳明等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，原審法院自得予以援用。（二）如事實一所載，有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄、贈與稅免稅證明、土地交換所有權移轉契約書、土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書、共有土地分割明細表等影本附卷可參。上訴人經由上開土地交換，並與其父就上開土地形成共有關係後，再以協議合併分割之方式，終使上訴人取得總頭段493地號土地全部；其於短時間內，藉由與其父交換極微小應有部分之土地，形成上訴人及其父林柱共有各該公共設保留地及建地之法律關係後，繼而再以協議分割之方式俾使上訴人取得系爭493號建地所有權之全部，情實顯然。都市計畫法增訂第50條之1加強稅捐優惠，係為彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。又行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；況該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。而觀之本件土地移轉之情形，上訴人係先將其所有系爭350號公共設施保留地極小比例之應有部分，與其父林柱所有系爭493號建地極小比例之應有部分交換，就上開土地形成共有關係，此種交換移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；換言之，上訴人藉上開不合常規之交換土地方式，並於短時間內，上訴人與其父林柱再藉由上開土地之合併分割，使上訴人取得原屬其父林柱所有，且原應繳納贈與稅之建地即系爭493號建地全部。要言之，上訴人藉與其父林柱間進行之非常規交換，形成共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致上訴人取得原屬其父林柱所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使其父得以迂迴之方式將原屬應稅之建地移轉給上訴人，達成實質上無償贈與建地之目的。是上訴人與其父林柱間之土地交換及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人之父林柱贈與上開應稅建地予上訴人之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，並藉以排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之父林柱行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。（三）財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該令釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人之父林柱贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。上訴人主張上開財政部函釋未舉行聽證，違反比例原則、誠信原則、信賴保護原則及法律不溯及既往原則云云，顯不可採。（四）又財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令釋，係規定個人以購入之土地捐贈，其列報捐贈列舉扣除金額之計算，因所得稅法第17條規定，個人對政府之捐贈，可全數扣除，不受金額限制，但個人購地捐贈政府，其捐贈價額之認列，因所得稅法未明定，而實務上地方政府核發給捐贈人之證明文件，係按土地公告現值計入捐贈價值，致捐贈者於申報所得稅時，即以土地公告現值列報捐贈扣除金額，而上開財政部就公共設施保留地之捐贈扣除金額以實際支付價值為準之函釋規定，如仍自法律生效之日起適用，勢將造成稽徵機關不採認地方政府核給證明文件之紊亂現象，故該函釋規定基準日係在解決「捐贈列舉扣除額認定問題」，與違章處罰無涉；而財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令釋則係規定，贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，應就實質贈與移轉之財產，依法課徵贈與稅，與上開財政部函釋之情節不同。則上訴人主張財政部就個人以購入之土地捐贈列報捐贈列舉扣除金額規定，視為合法，且有半年緩衝期，而就本件移轉應稅土地課徵贈與稅，則無緩衝期規定，明顯違反平等原則云云，亦不可採。綜上所述，上訴人之主張既不足取，訴願決定予以維持，亦無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：上訴人以其自有等價之工業用地與其父之公共設施保留地辦理交換與共有物分割，係依民法第819條、第823條及第824條規定而為處分，並非無償贈與，故原判決逕認屬於贈與，顯有判決不適用法規之違法。又財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號令釋，應屬法規命令而非原判決所認之行政規則，況該令釋係增加法律所無之限制，故原處分顯然違背信賴保護原則及比例原則等語。
六、被上訴人未提出答辯。
七、本院查：按司法院釋字第622號解釋謂：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」其理由書並指明：「62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂：『被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。』此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定，併予指明。」依司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，‧‧‧」本件被上訴人係以被繼承人林柱於88年間移轉系爭493號建地應有部分90000分之89999（扣除已申報贈與之應有部分90000分之1）予其子即上訴人，構成贈與，應補徵贈與稅，因被繼承人已死亡，乃以包括上訴人在內之全體繼承人名義發單課徵，揆諸前開釋字第622號解釋意旨：「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。」是被上訴人以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。上訴人上訴意旨雖未指摘及此，惟本件贈與稅尚未確定，本院裁判時，即受該解釋之拘束，自應依解釋意旨，將原判決駁回上訴人在第一審之訴予以廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處理。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 23 日
書記官 莊 俊 亨