最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02008號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年12月30日高雄高等行政法院94年度訴字第654號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶黃昭源於民國（下同）91年8月15日，將其所有坐落台南市○區○○段1056之1地號公共設施保留地，應有部分55000分之3714，贈與其子黃仲樑及黃敏傑（每人各取得該土地應有部分55000分之1857），並於同年月21日申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額新台幣（下同）4,850,513元（復查決定書及訴願決定書均誤載為4,850,512元），同額扣除公共設施保留地扣除額在案。嗣上訴人於92年2月13日再以其所有坐落台南市○區○○段988之2地號建地，應有部分2000分之798，與其子交換上開公共設施保留地，使其子黃仲樑及黃敏傑各取得北元段988之2地號建地，應有部分2000分之399，上訴人則取得小北段1056之1地號公共設施保留地，應有部分55000分之2590，經被上訴人查獲，函請上訴人說明及提示相關資料供核，然上訴人逾期仍未提出說明，被上訴人以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開北元段988之2地號建地，應有部分2000分之798公告土地現值3,381,094元，加計92年度前次核定贈與總額2,000,000元，核定該年度贈與總額5,381,094元，贈與淨額4,381,094元，應納稅額349,975元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略謂：㈠、本件黃仲樑及黃敏傑等2人取得公共設施保留地之應有部分，並非受贈自上訴人，係因土地交換對價相當，而各取得系爭地號，應有部分2000分之399之建地，並非因上訴人之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間。且上訴人以土地與其子為土地原物交換時，並無相關法令規定或釋示，規定免徵贈與稅土地與一般土地不得交換，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函所為之釋示，係增加法律即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違。㈡、上訴人係將依都市計畫法第50條之1因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱上訴人所為係意圖減少稅捐負擔其亦屬合法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。㈢、行政法之法律不得溯及既往，乃法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用於稅法，故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規則之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。㈣、財政部就有關「土地交換」涉及贈與稅部分，歷來均未有相關釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得交換，且對其交換所得之土地之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至上開財政部函發布後始加限制，如依司法院釋字第287號及第525號解釋之意旨，被上訴人自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定上訴人應補納贈與稅。為此，請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：㈠、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，亦有司法院釋字第565號解釋理由書可資參照。從而如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則雖仍應予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件上訴人之配偶黃昭源於91年8月15日，先贈與系爭小北段1056之1地號公共設施保留地應有部分55000分之3714予其子黃仲樑及黃敏傑，嗣92年2月13日上訴人再以系爭北元段988之2地號建地應有部分2000分之798，與其子交換上開公共設施保留地，使其子黃仲樑及黃敏傑各取得系爭北元段988之2地號建地應有部分2000分之399，上訴人則取得系爭小北段1056之1地號公共設施保留地應有部分55000分之2590，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之系爭小北段1056之1地號公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之系爭北元段988之2地號建地予其子，是原核按系爭北元段988之2地號土地應有部分2000分之798公告土地現值，核定本次贈與總額3,381,094元，並無不合。㈡、次按財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效日即有適用，是本件系爭避稅行為雖發生於上開函令作成之前，被上訴人仍得加以援用，不生溯及既往之問題。且首揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。此外，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，稽徵機關自得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，核與司法院釋字第287號及第525號解釋之法安定性及信賴保護原則亦屬無涉等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留公共設施保留地所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，係先由上訴人之配偶黃昭源將其所有坐落台南市○區○○段1056之1地號公共設施保留地應有部分各55000分之1857，贈與其子黃仲樑及黃敏傑，贈與價額共計4,850,513元（以法定之公告現值計算），該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成上訴人之配偶黃昭源本次贈與公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅；然經此安排已使上訴人之子黃仲樑及黃敏傑取得之上開公共設施保留地之價值，高於上訴人所共有之建地價值，此觀原處分卷所附土地贈與所有權移轉契約書及土地交換所有權移轉契約書等影本自明。換言之，上訴人之配偶黃昭源藉由上開贈與土地方式，先使其子黃仲樑及黃敏傑取得高於上訴人共有之建地價值之公共設施保留地，再由上訴人與其子以交換土地之方式，使其子取得原屬上訴人所共有且原應納贈與稅之建地即北元段988之2地號建地，應有部分2000分之798；凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見上訴人係利用其配偶贈與公共設施保留地予其子之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人及其配偶與其子間之土地贈與及交換等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；然因此等迂迴、多階段之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。上訴人主張其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。㈡、再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，上訴人所訴，洵無足採等語，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：㈠、按遺產及贈與稅法僅規定於第4條第2項及第5條規定之情形下，始應核課贈與稅，則基於稅捐法定主義之要求，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。本件黃仲樑及黃敏傑取得公共設施保留地之應有部分，係因土地交換對價相當，並非因上訴人之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，是財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函，顯係增加法律所無之限制，自有違法律保留原則、憲法第19條租稅法定主義之規定及憲法保障人民財產權之意旨，原判決顯有不適用法規之違背法令。㈡、上訴人與其子為土地原物交換時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得交換，直至上開92年4月9日函發布後始加以限制，則本件被上訴人既已作成一個表示國家意思於外的原課稅之合法課稅處分，而為上訴人所信賴，並因而將系爭土地為交換移轉，被上訴人在無廢止合法行政處分之情形下，僅因上訴人依據稅捐法規及其他相關法規所預定之方式達到減稅效果，行使租稅規劃權利，而遽依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，溯及既往核課本件贈與稅，實有違司法院釋字第287號之意旨及違反司法院釋字第525號解釋所宣示之信賴保護原則，自屬判決不適用法規之違背法令。㈢、原判決僅以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用，惟未就該函釋如何與母法規定之意旨相符，又如何未違憲法第19條租稅法定主義之規定及與憲法保障人民財產之意旨無違加以說明，亦有判決不備理由之違背法令。㈣、按納稅義務人對稅捐稽徵機關所為之課稅處分提出行政救濟，經有權為審理之機關依法審理後，發現原處分確屬違法或不當，然如依法為適當之處分，則納稅義務人將受到較原處分更不利之處分者，則有權為審理之機關縱認原處分違法或不當，亦不得依職權於當事人主張之範圍外，為較原處分更不利於納稅義務人之處分，此即訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項所示之不利益變更禁止原則。本件上訴人前曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，依上開原則，被上訴人自不得對上訴人為更不利於納稅義務人之處分，原判決未見及此，難謂無行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令等語。
六、本院查：㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明文。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函令略以：
「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．．」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。再依行為時都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」係為彌補土地所有權人因土地被指定為公共設施保留地，長期保留所遭受之損失。㈡、本件依原判決所認定之事實，上訴人係藉由不合常規之贈與土地方式，先使其子取得公共設施保留地，嗣上訴人再以建地與其子交換原先贈與之公共設施保留地，使其子順利取得原屬上訴人所有且原應納贈與稅之建地。凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見上訴人係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與建地之目的，自應予課徵贈與稅，方符實質課稅原則。且財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉；又該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務；另上訴人係利用分別贈與公共設施保留地予其子之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護，因而將上訴人在原審之訴駁回，經核原判決並無不適用法規或適用不當，或有判決不備理由之情形。㈢、本件係被上訴人事後於核課期間內，查得上訴人贈與系爭應稅土地之實情，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，對上訴人為補徵贈與稅之處分，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違；又本件被上訴人係適用稅捐稽徵法第21條第2項規定，於事後發現應徵之稅捐而依法補徵，當然會有不利於原申報核定之增加稅額，與依法課稅原則無違；而訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項規定，係對於在行政救濟中之案件，禁止對人民為更不利益之變更處分。本件係於核課期間內事後所為補徵贈與稅之處分，並非在行政救濟程序中所為之變更處分，與不利益變更禁止原則無涉，上訴人指摘原判決違反不利益變更禁止原則，並無可採。㈣、另原判決業已說明略以：財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則」等語，上訴人猶謂原判決未說明該函釋如何與母法規定之意旨相符，而有不備理由之違法云云，亦無可採。至上訴人主張其他各節，業經原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。㈤、綜上所述，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 12 月 4 日
書記官 黃 淑 櫻