最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02010號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年5月23日高雄高等行政法院94年度訴字第1063號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）89年10月2日將其所有臺南縣新市鄉○○段○○○○○○號建地應有部分500分之1贈與其子謝耀欽，並於89年10月6日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新台幣（下同）15,250元，並核發贈與稅免稅證明書在案；謝耀欽於89年10月2日贈與同段200－8地號公共設施保留地應有部分100分之1予上訴人，亦經被上訴人核定贈與總額34,667元，並核發贈與稅免稅證明書在案；嗣89年10月30日上訴人經由上開共有土地分割，使謝耀欽取得上開新店段200－2地號建地應有部分500分之266，上訴人則取得上開新店段200－2地號建地應有部分500分之274及同地段200－8地號公共設施保留地全部；上訴人又於89年11月3日贈與同地段200－8地號公共設施保留地應有部分100分之99予謝耀欽，經被上訴人核定贈與總額3,432,068元，並核發贈與稅免稅證明書在案；嗣89年11月27日上訴人經由上開共有土地分割，使謝耀欽取得上開新店段200－2地號建地應有部分500分之451，上訴人則取得上開新店段200－2地號應稅建地應有部分500分之49及同地段200－8地號公共設施保留地全部。案經被上訴人清查公共設施保留地贈與稅案件查獲，以上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200－2地號建地應有部分500分之450（扣除已申報贈與應有部分500分之1）公告土地現值6,862,500元，加計89年度前次核定贈與額6,869,475元，核定上訴人89年度贈與總額13,731,975元，贈與淨額5,902,506元，應納稅額686,526元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略謂：㈠、共有人謝耀欽取得新市鄉○○段○○○○○○號土地之所有權應有部分，係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得，並非因上訴人之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，且上訴人與其土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函所為之釋示顯係增加法律即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違。㈡、上訴人係依都市計畫法第50條之1之規定，再依民法之規定，以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱上訴人所為係意圖減少稅捐負擔，其亦屬合法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。㈢、行政法之法律不得溯及既往，乃法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用於稅法，故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規則之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。㈣、然財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分，僅以67年7月24日台財稅第34896號函釋示「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及財政部83年7月20日台財稅第000000000號函釋示「共有土地協議分割後．．．惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2、5或6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」，此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，而土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，僅各人無償取得原持分比例不等者或已有補償之約定者涉有遺產及贈與稅法第5條第2、5或6款所規定之情形下始應核課贈與稅外，對所分割之「共有物」並其分配所得之原物之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始加限制，依所述及司法院釋字第287號及第525號解釋之意旨，被上訴人自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定上訴人應補納贈與稅。為此，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）等語。
三、被上訴人則略以：㈠、上訴人於89年10月2日先贈與其子謝耀欽系爭建地極小部分之應有部分（500分之1），另於89年11月3日贈與其子謝耀欽系爭公共設施保留地大部分之應有部分（100分之99），嗣89年10月30日及11月27日經由系爭共有土地分割，使其子謝耀欽取得系爭新店段200－2地號建地應有部分500分之451，上訴人則取得系爭新店段200－8地號公共設施保留地全部及系爭新店段200－2地號建地應有部分500分之49，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之系爭新店段200－8地號公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之系爭新店段200－2地號建地予其子謝耀欽，被上訴人依規定，按上開新店段200－2地號建地應有部分500分之450（扣除已申報贈與應有部分500分之1）公告土地現值，核定本次贈與總額6,862,500元，並無不合。㈡、次查本件贈與日期為89年10月30日及11月27日，計算其核課期間係自89年11月30日起至96年11月29日止及89年12月28日起至96年11月27日止，被上訴人縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，本院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。
㈢、再查財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日令釋前，仍得加以援用，上訴人所訴洵不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、本件贈與之情形，係藉由上訴人父子間相互贈與極微小應有部分之建地及公共設施保留地，形成2人共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種微小應有部分之贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其上訴人贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅15,250元因而免徵贈與稅，然其子謝耀欽卻已取得該建地之共有人地位；同時再藉由其子謝耀欽贈與免稅之公共設施保留地予上訴人之結果，造成上訴人父子2人共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而2人再以協議分割之方式，終致謝耀欽取得上開上訴人原應繳納贈與稅之建地所有權大部分（500分之451）。要言之，上訴人藉與其子謝耀欽間進行一連串之非常規贈與，形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致謝耀欽取得原屬上訴人所有之建地大部分（500分之451），凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將其所有之建地大部分移轉予其子謝耀欽。然後，上訴人再將其分割取得之公共設施保留地以贈與之方式歸還其子謝耀欽，從而實質上達成上訴人無償贈與建地之目的；而上訴人此部分公共設施保留地之贈與復因都市計畫法第50條之1規定，同免繳納贈與稅。換言之，上訴人父子2人間係利用彼此間贈與微小應有部分之建地及公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由上訴人贈與建地之目的，卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅建地予其子之目的，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。㈡、再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證，核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加上訴人之負擔，亦無違反租稅法定及法律保留原則等語，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：㈠、按遺產及贈與稅法僅規定於第4條第2項及第5條規定之情形下，始應核課贈與稅，則基於稅捐法定主義之要求，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。本件共有人謝耀欽因分割共有物有相當對價之原物分配而取得系爭土地，並非因上訴人之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函，顯係增加法律所無之限制，自有違法律保留原則、憲法第19條租稅法定主義之規定及憲法保障人民財產權之意旨，顯有判決不適用法規之違背法令。㈡、本件上訴人與其他土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，直至上開92年4月9日函發布後始加以限制，則本件被上訴人既已作成一個表示國家意思之合法原課稅處分，而為上訴人所信賴，並因而將系爭土地為共有物分割並移轉，被上訴人在無廢止合法行政處分之情形下，僅因上訴人依據稅捐法規及其他相關法規所預定之方式達到減稅效果，行使租稅規劃權利，而遽依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，溯及既往核課本件贈與稅，實有違釋字第287號之意旨及違反釋字第525號解釋所宣示之信賴保護原則，自屬判決不適用法規之違背法令。㈢、原判決僅以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用，惟未就該函釋如何與母法規定之意旨相符，又如何未違憲法第19條租稅法定主義之規定及與憲法保障人民財產之意旨無違加以說明，亦有判決不備理由之違背法令。㈣、按納稅義務人對稅捐稽徵機關所為之課稅處分提出行政救濟，經有權為審理之機關依法審理後，發現原處分確屬違法或不當，然如依法為適當之處分，則納稅義務人將受到較原處分更不利之處分者，則有權為審理之機關縱認原處分違法或不當，亦不得依職權於當事人主張之範圍外，為較原處分更不利於納稅義務人之處分，此即訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項所示之不利益變更禁止原則。本件上訴人前曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，依上開原則，被上訴人自不得對上訴人為更不利於納稅義務人之處分，原審判決未見及此，難謂無行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令等語。
六、本院查：㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明文。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函令略以：
「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．．」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。再依行為時都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」係為彌補土地所有權人因土地被指定為公共設施保留地，長期保留所遭受之損失。㈡、本件依原判決所認定之事實，上訴人係藉由不合常規之贈與土地方式，先使其子取得極小應有部分之建地，再由其子亦贈與上訴人極小應有部分之公共設施保留地，形成上訴人與其子間具有共有外觀；旋於短時間內，上訴人與其子再藉由土地之合併分割，使其子順利取得原屬上訴人所有且原應納贈與稅之建地。凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見上訴人係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定，達成實質上無償贈與建地之目的，自應予課徵贈與稅，方符實質課稅原則。且財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉；又該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務；另上訴人係利用與其子間之土地移轉及合併分割之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的；本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護，因而將上訴人在原審之訴駁回，經核原判決並無不適用法規或適用不當，或有判決不備理由之情形。㈢、本件係被上訴人事後於核課期間內，查得上訴人贈與系爭應稅土地之實情，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，對上訴人為補徵贈與稅之處分，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違；又本件被上訴人係適用稅捐稽徵法第21條第2項規定，於事後發現應徵之稅捐而依法補徵，當然會有不利於原申報核定之增加稅額，與依法課稅原則無違；而訴願法第81條第1項及行政訴訟法第195條第2項規定，係對於在行政救濟中之案件，禁止對人民為更不利益之變更處分。本件係於核課期間內事後所為補徵贈與稅之處分，並非在行政救濟程序中所為之變更處分，與不利益變更禁止原則無涉，上訴人指摘原判決違反不利益變更禁止原則，並無可採。㈣、另原判決業已說明略以：財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則」等語，上訴人猶謂原判決未說明該函釋如何與母法規定之意旨相符，而有不備理由之違法云云，亦無可採。至上訴人主張其他各節，業經原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。㈤、綜上所述，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 12 月 4 日
書記官 黃 淑 櫻