最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02016號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年1月26日高雄高等行政法院94年度訴字第999號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國90年2月2日將其所有台南縣新市鄉○○段○○○○○○號建地持分1/500贈與其次子謝耀崧，並於同年2月5日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新台幣（下同）25,175元。又上訴人之配偶謝海塗於91年1月21日將其所有台南縣永康市○○段○○○○○號公共設施保留地持分992/1000贈與上訴人（持分127/1000）及次子謝耀崧（持分865/1000），並於91年2月5日辦理贈與稅申報，經被上訴人分別核定不計入贈與額1,243,780元及贈與總額8,471,420元，同額核定公共設施保留地扣除額；另上訴人之配偶謝海塗及長子謝耀欽於91年1月22日分別將渠等所有台南縣新市鄉○○段○○○○○○號公共設施保留地持分96/100及1/100贈與謝耀崧，分別於91年2月5日及2月6日辦理贈與稅申報，經被上訴人分別核定贈與總額3,048,514元及31,755元，同額核定公共設施保留地扣除額在案。嗣上訴人旋於同年3月11日經由上開共有土地分割方式，使謝耀崧取得上開新店段200-1地號建地全部，上訴人則取得上開新店段200-8地號及大灣段5063地號等2筆公共設施保留地全部，案經被上訴人查獲，乃以上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200-1地號建地持分499/500（扣除已申報贈與持分1/500）公告土地現值11,550,345元，加計91年度前次核定贈與額998,381元，核定91年度贈與總額12,548,726元，贈與淨額11,548,726元，應納稅額2,133,156元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：本件共有人謝耀崧取得新市鄉○○段○○○○○○號土地所有權全部係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得，並非因上訴人之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間；且本件上訴人與土地共有人協議以原物分配方式分割系爭共有土地時，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋顯係增加法律（即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條）對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人、上訴人之配偶及其長子謝耀欽係利用贈與微小持分之建地及極大持分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由上訴人贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人與其次子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅建地予其次子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯為「租稅規避」行為。乃以上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200-1地號建地持分499/500（扣除已申報贈與持分1/500）公告土地現值11,550,345元，加計91年度前次核定贈與額998,381元，核定91年度贈與總額12,548,726元，贈與淨額11,548,726元，應納稅額2,133,156元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。㈡本件上訴人於90年2月5日申報其於同年月2日將其所有坐落台南縣新市鄉○○段○○○○○○號建地贈與其次子謝耀崧，經被上訴人核定贈與淨額0元。又上訴人之配偶謝海塗於91年2月5日申報其於同年1月21日將其所有坐落台南縣永康市○○段○○○○○號公共設施保留地贈與持分127/1000予上訴人，贈與持分97/100予其次子謝耀崧，贈與價額各為8,471,420元及1,243,780元，並基於都市計畫法第50條之1之規定，核定同額減除公共設施保留地扣除額，課稅贈與淨額為0元。另上訴人之配偶謝海塗及長子謝耀欽分別於91年2月5日及2月6日申報其等各於同年1月22日將所有台南縣新市鄉○○段○○○○○○號公共設施保留地各贈與持分96/100及1/100予謝耀崧，經被上訴人分別核定贈與總額3,048,514元及31,755元，並同額減除公共設施保留地扣除額，贈與淨額亦為0元等情，有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄、贈與稅免稅證明書等影本附原處分卷足稽。上訴人俟上開贈與完成後，繼而於91年3月11日與其次子謝耀崧就共有之200-1、200-8及5063地號土地等為共有物分割，結果由謝耀崧取得上開新店段200-1地號建地持分全部，上訴人則取得上開新店段200-8及大灣段5063地號公共設施保留地全部，此亦有土地登記申請書附原處分卷為憑。綜上各情可知，上訴人係先藉由上訴人贈與建地予其子謝耀崧，及藉由上訴人配偶謝海塗、長子謝耀欽贈與公共設施保留地予上訴人及謝耀崧，再由上訴人與其次子謝耀崧分割共有土地之方式，而由其子謝耀崧取得建地所有權，情實顯然。㈢按都市計畫法第50條之1規定之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，係藉由上訴人、上訴人之配偶及其長子謝耀欽交錯贈與極微小持分建地及極大持分公共設施保留地予次子謝耀崧，從而形成上訴人與謝耀崧2人共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種微小持分之建地及極大持分公共設施保留地贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其上訴人贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅25,175元，因而免徵贈與稅，然其次子卻已取得該建地之共有人地位，而謝耀崧獲贈之公共設施保留地部分，則因受贈之持分為大部分，表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成謝耀崧受贈之建地及公共設施保留地事件，均毋庸繳納贈與稅；並經此安排已使謝耀崧取得之公共設施保留地之價值，足可相當於上訴人所共有之建地價值，此觀原處分卷土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。換言之，上訴人藉上開不合常規之贈與土地方式，先使謝耀崧取得足可相當於上訴人保留之建地價值之公共設施保留地，形成上訴人與謝耀崧間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，再藉由上開土地之合併分割，使謝耀崧順利取得原屬上訴人所有且原應納贈與稅之建地即新店段200-1地號建地全部。凡此各節顯係經過精細之計算，上訴人顯係藉其配偶及長子謝耀欽，刻意安排贈與公共設施保留地為導管，達成無償輸送建地所有權予其子謝耀崧之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是上訴人與謝耀崧間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，上訴人顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人顯然僅基於減免稅捐為惟一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。㈣又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。至上訴人所舉財政部67年7月24日台財稅第34896號及83年7月20日台財稅字第831602181號函釋，均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件所為之釋示，此與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，自難比附援引。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加上訴人之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，上訴人所訴，洵無足採。㈤從而，被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200-1地號建地持分499/500（扣除已申報贈與持分1/500）公告土地現值11,550,345元，加計91年度前次核定贈與額998,381元，核定91年度贈與總額12,548,726元，贈與淨額11,548,726元，應納稅額2,133,156元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回等情，均已詳予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：㈠按在稅捐法定主義規範下，除遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之規定外，稽徵機關不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。原審未詳查財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋與母法規定之意旨相符，且違憲法第19條租稅法定主義之規定及與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則，亦未於理由項下記載關於攻擊防禦方法之意見及法律上之意見，此除有判決不適用法規之判決違背法令外，亦有判決不備理由之判決當然違背法令。㈡次查被上訴人既已作成一個表示國家意思外的原課稅之合法課稅處分，並已完成送達程序，對外發生一定之法律效果，而為上訴人所信賴，並將系爭土地為共有物分割並移轉。然被上訴人在未具備廢止合法行政處分之事由下，遽依財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋，核課贈與稅實與信賴保護原則有悖。㈢按納稅義務人對稅捐稽徵機關所為之課稅處分提出行政救濟，經有權為審理之機關依法審理後，發現原處分確屬違法或不當，然如依法為適當之處分，則納稅義務人將受到較原處分更不利之處分者，則有權為審理之機關雖可認原處分違法或不當，然卻不得依職權於當事人主張之範圍外，為較原處分更不利於納稅義務人之處分，此即為不利益變更禁止原則。本件上訴人前亦曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，被上訴人自不得對上訴人為更不利於納稅義務人之處分，原審未審及於此顯難謂無行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令云云。
六、本院按：㈠按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅
財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」業經財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，業經原審說明甚詳，原判決予以援用，自無不合。上訴意旨主張該函釋增加上訴人之負擔，違反租稅法定及法律保留原則云云，洵無足採。又該財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，為解釋性函釋，依司法院釋字第287號解釋意旨，自法規生效之日起即有其適用，要與法律不溯及既往原則無違。
㈡至上訴人所舉財政部67年7月24日台財稅第34896號函釋「共
有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及83年7月20日台財稅第000000000號函釋「共有土地協議分割後，．．．彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」等，均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件所為之釋示，此與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，無從比附援引。且財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋係就贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者之情形，貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所為之函釋，殊與上訴人所舉上開二函釋不同，並非函釋內容變更，是亦無關於函釋變更之信賴保護原則適用問題。
㈢再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。經查，本件被上訴人事後於核課期間內查得上訴人贈與系爭應稅土地之實情，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對上訴人補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，又本件被上訴人適用稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間發現應徵之稅捐而依法補徵，當然會有不利於原申報核定之增加稅額，殊與不利益變更禁止原則無涉。上訴意旨以：本件上訴人前曾就建地之贈與申報贈與稅並繳納贈與稅，被上訴人自不得對上訴人為更不利於納稅義務人之處分云云，並非可採。
㈣另按原判決業已就租稅規避與合法節稅之區別說明甚詳，上
訴人主張其所為係意圖減少稅捐負擔，屬合法租稅規劃之節稅行為云云。惟查，原審已就其調查之證據，本於所得之心證，認定上訴人與謝耀崧間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，達成由上訴人贈與上開應稅建地予其女之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，上訴人顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人顯然僅基於減免稅捐為惟一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，業已敘述甚詳，此部分核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 12 月 3 日
書記官 蘇 金 全