最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02025號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 施栢齡上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年2月6日高雄高等行政法院94年度訴字第765號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國92年10月間向訴外人吳振興購買坐落臺南縣○○鎮○○段571、573、573之3地號等3筆土地應有部分各2000分之1，復於同年月與吳振興共同購買坐落臺南縣新營市○○段842之57地號○○里鎮○○段173、174地號及臺北縣樹林市○○段○○○○號等4筆公共設施保留地，雙方應有部分分別為10000分之9997、10000分之3、100000分之95478、100000分之4522、10000分之9993、10000分之7、10000分之9973、10000分之27，造成上開7筆土地共有之事實，並於同年月逕向地政機關辦理共有物分割，分割後3筆應稅土地○○○鎮○○段571、573、573之3地號土地全部皆歸上訴人所有，而吳振興則取得新營市○○段842之57地號○○里鎮○○段173、174地號及樹林市○○段○○○○號等4筆免稅土地。
嗣至93年1月間，上訴人○○○鎮○○段○○○○號分割出同段571之2地號，該571之2地號土地於同年2月間再與訴外人吳郭釵所有坐落永安段570地號土地合併為570地號，旋即又分割出永安段570、570之2、570之3地號等3筆土地，上訴人與吳郭釵各取得該3筆土地應有部分102分之20及102分之82；再就上開3筆土地辦理共有物分割後，吳郭釵取得永安段570地號，上訴人則取得570之2、570之3地號土地。嗣於同年5月間，上訴人就其取得之永安段570之2、570之3地號土地，再與其所有之同段571地號土地，合併為571地號土地後，又分割出同段571之2地號。經上開一連串分割合併及再分割後，永安段571之2地號(第一次分割前為永安段571地號)之前次移轉現值由66年11月每平方公尺新台幣(下同)592.9元(吳振興原應有部分2000分之1999部分)，及92年10月每平方公尺25,068元(上訴人原應有部分2000分之1部分)，調高至92年10月每平方公尺33,054.4元，上訴人隨即將該土地與訴外人吳欲俊、吳欲富及吳耀夏等3人所有坐落永安段572之1地號土地應有部分五分之二互易(土地登記簿登記原因記載為「買賣」)，並於93年7月2日向被上訴人申報土地移轉現值(與公告現值相同)，因該申報之土地移轉現值低於前次移轉現值，致被上訴人計算該土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅；嗣經被上訴人發現上情，乃依財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函釋(下稱財政部93年函釋)，以該土地第一次分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅588,120元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地與他筆土地辦理合併分割前後之價值相等，依平均地權條例施行細則第65條第1項規定，不須繳納土地增值稅；又應稅土地與免稅土地合併分割，既為法令所許可，詎稅捐稽徵機關又於事後課徵稅捐，且僅對取得應稅土地之人課徵鉅額稅捐，實有違實質課稅原則及公平原則；㈡財政部93年函釋意旨係指免稅土地與應稅土地合併後，應稅土地再出售予第三人之情形而言，然本件系爭土地多次移轉，係為調整地形使其完整，並非刻意墊高土地價值，與該函釋意旨情形不同，有地籍圖、契約書等證據可稽，被上訴人竟依上開函釋對上訴人課徵土地增值稅，即有未合；㈢土地稅法第31條第1項第1款規定應以前次移轉現值作為課稅基準，並未賦予行政機關以其他基準做為計算依據之裁量權，被上訴人自行依其他標準課稅，自有違依法行政原則；而財政部93年函釋，逕引土地稅法第28條及第31條規定，作為「以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價」之根據，予以補徵土地增值稅，亦屬增加法律所無之限制，故本件應參照土地法第178條第3款規定，以最後2次移轉之差價為漲價數額，課徵土地增值稅；㈣再按土地法第72條係有關土地變更登記之規定，不得執此作為分割非移轉之依據；另依民法825條之規定，各共有人對於分得之物負與出賣人同一之擔保責任，由此足見分割共有物之性質與買賣同，亦係移轉登記之一種；是土地法第178條第3款之「移轉」應包括分割在內；倘如被上訴人所稱共有物之原物分割，非屬土地所有權移轉，則各共有人就其取得之部分憑何概括承受既存價值，僅對分得應稅土地者課徵土地增值稅，而取得免稅土地者無庸負擔任何稅賦，顯有違實質課稅及租稅公平等語，求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人購買極微小持分之應稅土地與公共設施保留地，再辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅甚明，上訴人訴稱僅係為求土地之完整性，並非刻意墊高系爭土地，與事實不符。㈡土地增值稅原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投入而增加之受益部分予以課徵土地增值稅，是土地稅法第28條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件；惟就共有土地分割情形對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益(即無所得)，仍不符前開土地增值稅之課稅要件，是土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內(改制前行政法院56年判字第144號判例、原審法院93年度訴字第721、770號判決亦持相同見解)。㈢本件系爭土地於分割後「再出售」予第三人辦理所有權移轉時，上訴人既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，除為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，應依土地稅法第31條第1項第1款之規定，應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，課徵土地增值稅。至於上訴人如認因負擔本件土地增值稅而受有損害，則屬共有人間內部求償之問題。又上訴人所舉民法第825條乃係對共有人應負分得物瑕疵擔保責任所為規定，亦與本案依稅法規定應以上訴人為納稅義務人並無任何關聯。㈣財政部93年函釋旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人所屬新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租法律主義；又被上訴人就系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法對上訴人補徵，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查本件上訴人利用公共設施保留地免徵土地增值稅之規定取巧操作，於92年10月間先向訴外人吳振興購買永安段571地號等3筆應稅土地，再與吳振興共同購買新營段842之57地號等4筆免稅土地，然上訴人所取得上開應稅地及吳振興所取得之上開免稅地之應有部分比例均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通。又上訴人與吳振興隨即將上開7筆土地辦理共有物分割，並由上訴人取得之永安段571地號等3筆應稅土地。則由上開土地共有、分割之情形觀之，上訴人顯係利用高價之公共設施保留地(移轉時免徵土地增值稅)，以分割改算地價之方式，先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避該土地再移轉時應課徵之土地增值稅。而上訴人取得上開永安段571地號土地，該土地之前次移轉現值已墊高至每平方公尺28,572.7元，然仍低於當期土地公告現值每平方公尺29,000元，故繼續將該土地分割，並利用與其他土地合併再分割等一連串巧妙刻意安排，終使上開永安段571地號土地再分割為571及571之2地號2筆土地，且將上訴人欲出售之571之2地號土地之前次移轉現值，繼續墊高至每平方公尺33,054.5元(已高於當期土地公告現值每平方公尺29,000元)，再將該土地與訴外人吳欲俊等人之土地「互易」，並於93年7月2日向被上訴人申報土地移轉現值(與公告現值相同)，因該申報之土地移轉現值低於前次移轉現值，致被上訴人計算該土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅。上訴人雖主張系爭土地第一次分割後，繼續將該土地分割，並與其他土地合併再分割，乃係為調整土地地形，並將其永安段571之2地號土地，與吳欲俊等人共有之同段572之1地號土地互易，非如被上訴人所言係以多次移轉方式墊高土地前次移轉現值云云。然查，系爭土地第一次分割後，上訴人取得之永安段571地號乃為可分割之土地，如上訴人上開主張屬實，其只要將該土地直接分割為3筆，再將其中2筆分別與欲調整地形之訴外人吳郭釵及吳欲俊等人之土地互易，即可達到目的，然上訴人卻捨此而不由，而迂迴地利用土地分割、合併、再分割等方式，化簡為繁，而有違一般土地交易之常態，故其顯有利用土地分割分算地價之方式，達到其墊高系爭土地前次移轉現值，以規避該土地移轉(互易)時應課徵之土地增值稅之目的，至為明確，上訴人上開主張，乃屬卸責之詞，自不可採。故被上訴人於上訴人將系爭永安段571之2地號土地與訴外人吳欲俊等人之土地互易時，將前次移轉現值更改回第一次分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，亦無不合。㈡查財政部93年函釋係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確, 正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況被上訴人並非單純以該函釋作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。是上訴人主張上開財政部93年函釋增加法律所無之限制，本件應參照土地法第178條第3款規定，以最後2次移轉之差價為漲價數額，課徵土地增值稅云云，自不足採。㈢又按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」改制前行政法院56年判字第144號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在上訴人將因共有物分割而取得之系爭土地出售(或互易)予第三人，並辦理所有權移轉登記時，上訴人除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，上訴人既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係上訴人蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被上訴人認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。則本件上訴人因共有土地分割而取得系爭土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為該土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，被上訴人對上訴人補徵系爭土地增值稅，依法並無不合。上訴人主張被上訴人僅對其課徵土地增值稅，而取得免稅土地之訴外人吳振興卻不必負擔土地增值稅，顯有違實質課稅及租稅公平云云，亦不可採等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨復執前詞，並主張略謂：原審就上訴人為調整地形，與吳郭釵、吳欲俊等人土地之二次互易之分割合併行為，同樣均係互易行為，竟為不同之認定，且就上訴人於原審所提出與吳郭釵互易土地之契約書此一部分，未認定係互易關係，顯有認定事實不依證據、違背經驗法則之違法，且違背改制前行政法院56年判字第144號判例意旨等語，求為判決將原判決廢棄並改判訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。
六、本院查：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。
又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。…」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」平均地權條例第35條及其施行細則第23條第1項定有明文。是土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。㈡次按實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。原審法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定系爭土地第一次分割後，上訴人取得之永安段571地號乃為可分割之土地，如上訴人所主張之「系爭土地第一次分割後，繼續將該土地分割，並與其他土地合併再分割，乃係為調整土地地形，並將其永安段571之2地號土地，與吳欲俊等人共有之同段572之1地號土地互易，非如被上訴人所言係以多次移轉方式墊高土地前次移轉現值」屬實，其只要將該土地直接分割為3筆，再將其中2筆分別與欲調整地形之訴外人吳郭釵及吳欲俊等人之土地互易，即可達到目的，然上訴人卻捨此而不由，而迂迴地利用土地分割、合併、再分割等方式，化簡為繁，而有違一般土地交易之常態，故其顯有利用土地分割分算地價之方式，達到其墊高系爭土地前次移轉現值，以規避該土地移轉(互易)時應課徵之土地增值稅之目的，至為明確，上訴人上開主張，乃屬卸責之詞，自不可採。故被上訴人於上訴人將系爭永安段571之2地號土地與訴外人吳欲俊等人之土地互易時，將前次移轉現值更改回第一次分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，亦無不合等情；經核於法無違，亦與一般經驗論理相符。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，並以原處分或訴願決定有如何違法不當之陳詞，主張原審判決有認定事實不依證據、違背經驗法則之違法，且違背改制前行政法院56年判字第144號判例意旨等語，核屬其一己之歧異見解，要難採取。況原審係認同被上訴人以上訴人就系爭土地於迂迴地進行分割、合併、再分割等方式後最近一次出售之時點，即被上訴人於上訴人將系爭永安段571之2地號土地與訴外人吳欲俊等人之土地互易時，將前次移轉現值更改回第一次分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，並非認之前的分割或再分割亦應課徵土地增值稅，是上訴人訴稱原審就同樣為互易之行為竟為不同之認定、與改制前行政法院56年判字第144號判例意旨違背云云，要屬誤會，附此敘明。㈢綜上所述，本件不論從土地稅法第31條之規定，或實質課稅原則觀之，被上訴人之核課處分，於法尚無不合，訴願決定及原判決遞予維持並駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 11 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 11 月 30 日
書記官 王 福 瀛