最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第02030號再 審原 告 乙○○
丙○○甲○○再 審被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 戊○○上列當事人間因地價稅事件，再審原告對於中華民國93年2月19日本院93年度判字第130號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告之父蘇木榮於民國（下同）81年7月18日死亡，再審原告因繼承而取得蘇木榮所遺其與訴外人鄭茂發等81人共有之坐落新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10、8-47地號（重測後為新竹市○○段202、199、201、210、375地號）等5筆土地（下稱系爭5筆土地）。蘇木榮生前未處分系爭5筆土地，再審原告亦未辦理繼承登記。鄭茂發等81人於82年6月30日依土地法第34條之1規定，將系爭5筆土地出售予李炯泰等213人，並於83年4月25日及83年5月13日分別辦理所有權移轉登記完竣，前經再審被告以84年至89年9月15日納稅基準日前，再審原告並非系爭5筆土地地價稅納稅義務人，遂未向再審原告開徵。且再審原告並非繳納系爭5筆土地增值稅之人，依財政部74年台財稅第17451號函釋意旨，無法准予將溢繳土地增值稅抵繳89年地價稅。再坐落新竹市○○○段533、537、541地號（重測後為新竹市○○段31、33、118地號）等3筆土地（下稱系爭3筆土地）經79年地價稅清查發現原有房屋已破舊不堪，無法居住，乃自79年起改按一般用地課徵地價稅。又坐落新竹市○○段152、155、155-2、155-3地號等4筆土地（下稱系爭4筆土地），再審原告始終無法提供占有人相關資料，故再審被告無法分單由占有人代繳使用面積之地價稅。另坐落新竹市○○段241、242地號等2筆土地（下稱系爭2筆土地），依據新竹市地政事務所89年5月12日（89）新地三字第4105號函送再審被告土地清冊列載，已自86年起公共設施完竣，業與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦要件不符，經再審被告自次期起改按一般用地稅率課徵地價稅。再審原告不服再審被告核定稅額繳款書所為之處分，申請復查，主張系爭5筆土地尚未辦理繼承登記前，依法不得移轉，仍屬再審原告所有，而應負繳納地價稅之義務。且系爭5筆土地所溢繳之土地增值稅之退稅款，應自繳納日期加計利息，抵繳89年地價稅。再系爭3筆土地經農業主管機關核為農業用地在案，並無變更為非農業使用，依法仍應改課田賦，而非課徵地價稅。又系爭4筆土地位於英靈廟前行人道佔用及停車亭部分土地被佔用，依法應指定由占有人代繳其使用面積之地價稅。另系爭2筆土地係經政府徵收為科學園區後尚餘之邊緣畸零地，現供公共通行使用，地上並無建築改良物，應免徵地價稅等云，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟及上訴，經本院93年度判字第130號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告猶不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第5款、第6款之再審事由，向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起本件再審之訴，經原審法院以93年度再字第26號裁定將上開再審事由部分移送至本院辦理（該裁定主文欄雖漏載同條項第5款，惟理由欄已論及再審原告所指該款之再審事由，併此敘明）。
二、再審原告起訴意旨略謂：（一）依行政程序法第20條、第96條及稅捐稽徵法第16條規定，再審被告製作之89年地價稅繳款書僅載乙○○1人為行政處分之當事人，並遲至93年3月10日新市稅地字第0930240210號函始更正本件受處分之相對人（當事人）為丁○○、蘇貞貞等16人。是原確定判決適用法規顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款、第5款及第6款之再審事由。（二）依民法第759條規定及最高法院40年台上字第1001號判例意旨，蘇木榮之繼承人於81年7月18日因繼承而取得系爭5筆土地，無須登記，即發生效力，足見原確定判決既認定蘇木榮之繼承人因繼承而取得系爭5筆土地，卻又稱非全體繼承人所有，適用法規顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。（三）蘇木榮之繼承人之一蘇陳素鑫於88年10月9日死亡，財政部臺灣省北區國稅局遺產稅核定通知書載明其遺產核課標的物為坐落新竹市○○段202、199、201、210地號(重測前為新竹市○○○段8、8-7、8-8、8-10地號)等4筆土地，而坐落新竹市○○段○○ ○○號(重測前為新竹市○○○段○○○○○號)土地係經新竹市○○○○○道路用地，適用民法第759條規定，足證該管機關並未依遺產及贈與稅法第8條及第41條規定核准發給同意移轉證明書，依同法第42條規定，地政機關及其他政府機關不得逕為移轉登記，足見原確定判決適用法規顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。（四）再審原告乙○○於92年3月27日依稅捐稽徵法第1條之1規定及財政部82年6月17日台財稅第000000000號函釋意旨，申請按應繼分1/16分單繳納稅款，並加計利息退還歷年溢繳稅款在案，足見原確定判決適用法規顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。為此，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原核定。
三、再審被告答辯意旨略謂：（一）蘇木榮死亡後，其繼承人(即再審原告）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，屬繼承人公同共有，再審被告依稅捐稽徵法第12條、第16條規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，於89年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人乙○○等」，並無違誤。（二）系爭5筆土地係由其他共有人於82年7月30日依土地法第34條之1規定向再審被告辦理移轉現值申報，再審被告依財政部71年4月9日台財稅第32419號規定受理部分共有人申報土地現值，並經申報人（含權利人、義務人）負責繳清全部共有土地增值稅後，向地政機關辦理土地權利變更在案，主管登記地政機關亦稱移轉登記有其效力，再審被告依89年地價稅納稅義務基準日即89年9月15日土地登記簿所載系爭5筆土地所有人（既非蘇木榮，亦非再審原告）核課地價稅，應無違誤。
（三）地價稅與遺產贈與稅分屬地方稅及國稅，其管轄不同、課徵依據亦不相同，且系爭5筆土地已由其他共有人於82年7 月30日依土地法第34條之1規定向再審被告辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等213人，則系爭5筆土地於蘇木榮配偶蘇陳素鑫於88年10月間死亡時是否仍需納入其遺產中課稅？因遺產稅非再審被告職權範圍，實難置喙。又土地產權移轉登記之主管機關為地政機關，再審被告僅係引據土地登記簿所載所有人為核課稅捐之處分；一為土地所有權登記之事件，一為核課稅捐之處分事件，二者顯非同一事件，則再審原告如對系爭5筆土地所有權登記有疑義，自可依法向地政機關提起救濟，今再審原告堅持向非土地登記機關之再審被告提起撤銷系爭5筆土地所有權移轉登記之訴，顯為再審原告對於行政事務之管轄權有所誤解，不足採據。（四）系爭3筆土地據地政事務所土地登記簿記載地目為「建」，原建有房屋，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地，課徵田賦（目前停徵），但再審被告於79年辦理與農業經營不可分離土地清查時，發現原有房屋已破舊不堪，無法居住，不符合與農業經營不可分離土地要件，乃自79年起全部發函改按一般用地稅率課徵地價稅，並通知蘇木榮及其他共有人，蘇木榮及其他共有人均未提出異議或申覆，且業經繳納確定在案，是系爭3筆土地改按一般用地稅率課徵地價稅至堪確定，殊無再予爭執之餘地。（五）再審被告多次通知再審原告依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋意旨補正提出系爭4筆土地占有人姓名及佔用事實證明文件，憑以分單，惟再審原告均未補正提出相關資料，且經再審被告派員實地勘查，坐落新竹市○○段○○○○號土地上雖有英靈廟，使用面積約15平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記；另再審原告所稱坐落新竹市○○段155、155-2、155- 3地號土地為新竹市○○街○○號住戶所佔用乙節，經查該住戶之建物坐落同段153地號，有房屋稅籍可參，核與再審原告所提供之資料不符。是再審原告始終無法備齊占有人相關資料，致再審被告無法依上開財政部函釋意旨辦理分單，故系爭4筆土地89年地價稅仍向再審原告發單核課，應無違誤。（六）依據新竹市地政事務所88年11月8日（88）新地三字第10707號、89年5月12日（89）新地三字第4105號函送再審被告土地清冊列載，系爭2筆土地已自86年起公共設施完竣。準此，自與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦要件不符，再審被告參照財政部81年11月25日台財稅第000000
00 0號函釋意旨，自次期（即87年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤。且依再審被告90年6月27日現場勘查紀錄，現場為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並無所稱供農路使用通行之情況，自無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用。（七）蘇木榮死亡後，其繼承人迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，自屬繼承人公同共有。準此，再審被告依民法第828條及第1151條規定，以92年4月3日新市稅地字第09200 10013號函請乙○○提供各繼承人應繼分或約定比例，並經全體公同共有人簽名或蓋章，及承諾連帶繳納責任，再憑辦理，核與財政部92年9月10日台財稅第0000000000號函釋意旨相符。惟乙○○迄今仍未提供上開資料，再審被告自無從辦理分單繳納，於法並無不合。綜上，本件原核定、復查決定、訴願決定、原審法院90年度訴字第5945號判決（下稱原審法院判決）及原確定判決均無違誤，為此，求為判決駁回再審原告之訴。
四、原確定判決係以：原審法院判決於法尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞，並以臺灣高等法院檢察署83年12月10日（原確定判決誤載為16日）83年度議字第2734號處分書所載（其他）共有人（按，指鄭茂發等81人）均係出售其共有土地（按，指系爭5筆土地）之應有部分予何江連，有買賣契約書附卷可證，辦理通知、提存價金、申請辦理所有權登記等事項，（其他）共有人（按，指鄭茂發等81人）均未參與等情，據以主張系爭土地（按，指系爭5筆土地）再審原告仍為共有之所有人，指摘原審法院判決有不適用法規或適用不當及不備理由或理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查，行政法院之判決，本可獨自認定事實，不受刑事判決之拘束。而系爭5筆土地登記業經再審被告函詢新竹市地政事務所，經該所於86年6月5日以新地一字第4598號函復：「系爭土地所有權之移轉，於83年4月25日及83年5月13日分別登記完竣，並稱依土地法第43條規定：『依本法所為登記，有絕對效力。
』依土地登記規則第8條規定：『依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非有法律原因，經法院判決塗銷確定者，登記機關不得為塗銷登記。』本案登記自屬有效。」原審法院判決因而認定系爭5筆土地非屬再審原告所有，而未向再審原告課徵地價稅，難謂有違證據法則及判決不適用法規或適用不當以及不備理由或互相矛盾之違背法令之可言等由，乃駁回再審原告之上訴。
五、本院按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。…五、當事人於訴訟未經合法代理或代表者。六、當事人知他造之住居所，指為所在不明而與涉訟者。但他造已承認其訴訟程序者，不在此限。」分別為行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第5款、第6款所明定。其中第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之事由。本件原確定判決以原審法院判決認再審原告在原審訴訟程序中之主張如何不足採，暨訴願決定及原處分認事用法，均無違誤等情，均詳為論斷，尚無再審原告所指有違證據法則及判決不適用法規或適用不當以及不備理由或互相矛盾之違法情事；又核原確定判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由；另就系爭3筆土地及系爭2筆土地應否課徵田賦，而非地價稅，暨就系爭4筆土地因再審原告未備齊占有人資料，再審被告無法依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋意旨辦理分單，均屬事實認定問題，核與行政訴訟法第273條第1項第1款無涉；又原確定判決係以系爭5筆土地所有權移轉予他人，既經登記完竣，則依土地稅法施行細則第20條規定，再審被告應依登記資料課徵地價稅，無從審究其如何登記，登記是否合法各情，並無違誤，故再審被告認再審原告並非系爭5筆土地之納稅義務人，而再審原告並未移轉其餘土地予他人，為各該土地之納稅義務人，並無不合。從而，再審原告執其個人主觀歧異之法律見解，主張原確定判決適用法規顯有錯誤云云，要難謂合於行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。至於其中第2款所謂「判決理由與主文顯有矛盾」，係指判決依據當事人主張之事實，認定其請求或對造抗辯為有理由或無理由，而於主文為相反之諭示，且其矛盾為顯然者而言。本件再審原告雖未陳明原確定判決有如何理由與主文顯有矛盾之情，惟查原確定判決理由之記載為上訴無理由之論斷，而其主文之記載為上訴駁回之諭示，並無適得其反之矛盾情形，顯不合於行政訴訟法第273條第1項第2款所規定判決理由與主文顯有矛盾之再審事由。又按民法第1147條及第1151條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。
」及「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」復按稅捐稽徵法第12條及第19條第3項規定：「共有財產，…其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」及「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」本件再審被告依地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定地價稅，系爭5筆土地原所有人為蘇木榮，於蘇木榮死亡後，因繼承人未辦妥繼承登記，依前開法令規定地價稅之納稅義務人即應為全體公同共有人，是再審被告以「蘇木榮之繼承人乙○○等」為系爭5筆土地地價稅之納稅義務人，並送達繳款書，並無不合。故再審原告主張再審被告製作之89年地價稅繳納書僅載乙○○1人為行政處分之當事人，並遲至93年3月10日新市稅地字第0930240210號函始更正本件受處分之相對人（當事人）為丁○○、蘇貞貞等16人，有行政訴訟法第273條第1項第5款、第6款之情形，委無可採。綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第5款、第6款之再審事由，提起本件再審之訴，並無理由，應予駁回。至於本件再審原告丁○○部分，因其並非前上訴審之上訴人，自無對原確定判決提起再審之訴之權限，本院另行裁定駁回其再審之訴，併此敘明。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 戴 見 草法官 姜 仁 脩法官 黃 清 光法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 12 月 6 日
書記官 張 雅 琴