最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00215號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年9月22日高雄高等行政法院93年度訴字第506號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新台幣（下同）8,899,360元，經財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）於90年8月23日查獲，移請財政部臺北市國稅局中南稽徵所辦理，並於92年5月14日通報被上訴人併課上訴人88年度綜合所得稅，另上訴人除漏報上開營利事業所得外尚短漏報營利及利息所得85,101元，共計短漏報所得額8,984,461元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，被上訴人除核定補徵稅額2,993,502元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額依其有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,437,500元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後仍不服，而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人取自新陸公司出售土地利得轉列資本公積轉增資所發放之股票，依法於取得時得予免稅，而按相關稅法、公司法、會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令內容，並依租稅公平法理精神，該免稅權益應於該轉增資所發放之股票讓與他人或發放公司清算分配剩餘財產時始為消滅（其並不包含以減資方式將前種轉增資所發放之股票收回註銷時點），即此時方對於收受出售土地利得轉列資本公積轉增資所發放之股票之利益者應課處其營利所得及證券交易（財產交易）所得，故新陸公司將上訴人因資本公積轉增資所發放之股票依減資方式以現金收回，上訴人之免稅權益應尚未消滅，被上訴人自尚不得認上訴人有營利所得而予以課稅；又本件減資現金發回，係新陸公司因經濟情勢變遷，須縮減營業規模形成資金過剩，乃將閒置資金暫返還股東，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，難謂有何利益取得，且依法現尚無規定此種情形就減資發予現金應課綜合所得稅。被上訴人雖援引司法院釋字第420號解釋關於實質課稅之精神認上訴人有系爭營利所得，惟新陸公司出售土地、減、增資流程，皆依法進行，並無何蓄意安排以規避稅負，與司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則有別；故被上訴人核定上訴人此營利所得，併課當年度綜合所得稅，已有違誤。況上訴人僅係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資過程形式亦無違法，新陸公司以減資方式將資金返還股東對免稅資本公積轉增資股票予以註銷，該轉增資股票仍享有免稅權益，無轉讓予他人（第三人）非盈餘分配或分派剩餘財產情形，減資僅係公司與股東間資金運用，本毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰。況財政部臺北市國稅局中南稽徵所對新陸公司各股東作課稅通報資料係依北區國稅局90年8月23日北區國稅審2字第90035303號函查所作之通報，認為各股東有短漏報營利所得等情事，並作為調查基準日，但上開北區國稅局之文號係調查新陸公司之增、減資案，況且新陸公司並非台灣省北區國稅局所管轄，上開文號之日期應不得作為調查基準日。是以，本案被上訴人引用台財政部臺北市國稅局中南稽徵所主張84年3月24日台財稅第000000000號函規定有關公司清結算分派剩餘財產之解釋認定應予課徵營利所得稅，因此本案課稅時點應在新陸公司清算解散時課徵，依行政程序法第10條規定有法令即應依法行政不得有法令適用錯誤及假設、創意、類推加重、視同擴張或限縮等違法行政及逾越法令之行為、違反法律保留及誠實信用原則與課徵時點錯誤之情形，為此，訴請撤銷原處分及罰鍰。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠本稅部分：按股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司於86年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，87年間再以資本公積轉增資，嗣於88年辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉與將土地出售增益分配予各股東行為實無二致，被上訴人依上訴人取回之金額，核定其營利所得8,899,360元，並無不合。㈡罰鍰部分：
上訴人雖於92年5月23日補申報，惟係在本案進行調查日（90年8月23日）後所為，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定顯有未合；又查上訴人為新陸公司股東，該公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能（例如上訴人可以向稅捐稽徵機關查詢此種所得是否應申報），是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。被上訴人乃按所漏稅額4,896元之0.2倍及2,873,059元之0.5倍科處罰鍰合計1,437,500元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：本件新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票一節，已經兩造分別陳述甚明，並有新陸公司分類帳附原處分卷可稽，自堪認定。而新陸公司將其出售資產之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東；是上訴人係以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得新陸公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，依前開所述，核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，並其所得之實現時點即新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時。又本件新陸公司雖仍存續並未解散清算，但此與系爭增資股票因新陸公司透過減資方式以現金收回，使股東之增資股權益因股份之銷除而絕對消滅，並其增資股之權益亦因減資現金之取得而實質實現，因而有營利所得具體實現之認定並無影響。另上訴人雖又主張其減資僅是公司將閒置資金發回，而為公司資金之調整，故系爭金額應於公司清算時再行核課，且期間公司因需要亦會再增資，豈非重複課稅云云；然系爭金額性質上既屬營利所得，並其業已實現，自應併入股東綜合所得課徵所得稅，且公司解散清算時，是因分配剩餘財產予股東而生應課徵所得稅之問題，而本件因減資而發回之現金，並非於公司清算時所為公司剩餘財產之分配，且斯時公司亦無此剩餘財產存在，至於公司嗣後是否增資則屬另一不確定之事實，且是公司另一取得資本之程序，核與之前公司股東營利所得之實現無涉。故上訴人以減資收回並非股票之轉讓或公司清算，且其減資僅是公司資金之調整等語，爭執其營利所得尚未實現云云，即難採取。另按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第217號解釋在案。又本件被上訴人係認上訴人配偶之系爭所得性質係屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，認應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅；至於被上訴人另援引之財政部75年12月8日以台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即上述函釋僅是被上訴人作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依上述司法院釋字第217號解釋，核與租稅法律主義無違；更與法律保留原則無涉。上訴人主張被上訴人援引財政部上述函釋為依據，有違法律保留原則云云，更屬誤解，不足採取。再按財政部曾先後以75年12月8日以台財稅第0000000號函及84年3月22日以台財稅第000000000號函分別釋示：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「．．公司辦理清算，．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，均係為闡明公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。且財政部69年5月8日台財稅第32694號函所釋示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。」復已經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函認與前揭財政部84年3月22日台財稅第000000000號函之原則不一致，而免列於87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再適用；是雖新陸公司之將出售土地利得轉列資本公積，以資本公積轉增資及減資均依規定程序辦理，亦無從因此即謂其股東因減資而自新陸公司取得之現金，性質上即非屬營利所得，並因上述財政部75年12月8日以台財稅第0000000號函釋及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，暨財政部69年5月8日台財稅第32694號函釋之不再適用，上訴人更得知悉系爭所得之性質。故上訴人以新陸公司之增、減資程序均依規定辦理，爭執原處分有違誠信及信賴保護原則云云，更屬誤解，而無可採。依上開所述，系爭所得性質上應屬營利所得，並於上訴人取得現金時即已實現，故兩造引據司法院釋字第420號解釋所為實質課稅之爭執，核與本案判決結果無影響，自無庸再予論述，均併予敘明。㈡罰鍰部分：按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額‧‧‧，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。本件系爭所得，依前開所述，性質上既屬營利所得，依據所得稅法第14條第1項第1類，上訴人即應於取得年度即88年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然上訴人於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，則據兩造陳述甚明，是上訴人有漏報系爭所得，即堪認定。又依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，惟新陸公司竟在短短2年間增資後又減資，且增資與減資均屬變更章程之事項，而新陸公司於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔，則上訴人對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意；則上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意能注意而不注意之過失甚明。故上訴人以其僅係新陸公司之股東，爭執其無漏報之故意過失云云，亦無可採。又稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此條之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。而財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋，核與上述稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，爰予援用。本件上訴人是於92年5月23日補申報系爭營利所得，有結算申報書附原處分卷可稽；惟關於新陸公司是否透過增、減資過程將出售土地增益分配予股東，財政部台灣省北區國稅局曾於90年8月23日以北區國稅2字第90035303號函請提供相關資料，並經新陸公司於90年9月3日提出買賣合約書、86年至89年度資產負債表、損益表、股東名冊及股權轉讓通報表等資料供核，且經財政部台灣省北區國稅局於91年3月18日以北區國稅2字第0910010549號函檢送相關資料予財政部台北市國稅局，認新陸公司似藉由增資、減資過程將售地所得配予股東，協助股東規避88年度綜合所得稅；嗣並經財政部台北市國稅局中南稽徵所分別以92年4月14日財北國稅中南綜所字第0920006936號函通知新陸公司限期申報扣（免）繳憑單，及以92年5月14日財北國稅中南綜所字第0920202930號函各相關國稅局稽徵所，檢送歸課新陸公司減資年度股東營利所得清單及減資明細表等情，有該等函文及簽附原處分卷可稽；故自前述稽徵機關函查及調查過程，可知稽徵機關不僅已於90年8月23日就新陸公司於88年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，並因已認此等所得性質應屬營利所得，而於92年4月間發函通知新陸公司限期申報扣（免）繳憑單及於同年5月14日通知相關國稅局稽徵所歸課各股東系爭取自新陸公司之營利所得併課88年度綜合所得稅，是上訴人於稽徵機關已調查明確，並通知各稽徵單位歸課股東營利所得後之92年5月23日始補申報系爭營利所得，顯與稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之免罰要件不合。是以，被上訴人以上訴人漏未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得8,899,360元，及短漏報營利及利息所得85,101元，共計短漏報所得額8,984,461元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，被上訴人除核定補徵稅額2,993,502元，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額依其有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,437,500元（計至百元止）並無違誤。被上訴人是項裁罰處分，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無違誤。因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解。㈡本件上訴人辦理民國88年度綜合所得稅結算申報後，被上訴人查核時，認定上訴人有漏報營利及利息所得共8,984,461元之違章行為存在，乃核定補徵稅額2,993,502元，並裁處罰鍰共計1,437,500元（計至百元）。上訴人不服上開核定之補稅及裁處罰鍰，申請復查未獲變更，乃循序提起行政訴訟。查新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人事先知悉新陸公司短期內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利事業所得，難謂其無故意過失。㈢當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。㈣綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 戴 見 草法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 9 日
書記官 蘇 金 全