最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00216號上 訴 人 賓泓汽車股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林石猛律師
邱素蘭被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年8月18日高雄高等行政法院93年度訴字第74號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新台幣（下同）35,613,164元，被上訴人初查以其民國（下同）89年6月14日標得台灣台南地方法院拍賣之涂錦樹即華大食品廠股份有限公司（以下簡稱華大公司）破產管理人所管理坐落台南市○區○○段○○○○○○○號土地及其地上建物（門牌號碼台南市○○路○○號），於同年7月7日辦妥所有權移轉登記，旋申經台南市政府工務局於89年8月4日核准拆除該建物，並辦理房屋稅籍註銷在案，且將建物取得成本36,500,000元扣除89年度折舊886,836元之餘額35,613,164元，列報為非營業損失及費用─其他損失。被上訴人以上訴人，因未能提示該建物確有供營業使用之證明，乃一併轉列新建房屋之成本。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於89年間為因應日漸成長的業務量，在原營業處所之廠房等營業用地已經不敷使用情形下，必需加速擴大公司經營規模以服務客戶，故經由公司內部高階主管會議決議尋找可立即遷入之現有大坪數廠房遷入以為因應，同時另外函詢經濟部工業局上訴人是否符合促進產業升級條例所稱「興辦工業人」的資格，以便確認上訴人是否具有進駐工業區資格，增加選擇廠房機會，經經濟部工業局同年6月13日工（89）5字第0890192360號函覆上訴人係符合上述規定後，上訴人方取具工業區投標人資格，並於89年6月14日標得台灣台南地方法院拍賣之涂錦樹即華大公司破產管理人所管理坐落台南市○區○○段○○○○○○號土地及其地上建物（門牌號碼台南市○○路○○號，位於台南安平工業區內），上訴人於標購上述不動產確定後，立即著手公司搬遷等事宜，並於同年7月7日辦妥建物土地所有權移轉登記。
然而礙於上述不動產上訴人於標得前業已查封多時，依照強制執行法規定上訴人並無法事先進入廠區檢視建物實際狀況，待上訴人標得後隨即決定遷移，赫然發現上述建物已經日久失修，又因該建物靠近安平港區鹽份較重導致建物內部水泥剝離，結構鋼筋外露且內部鏽蝕嚴重等重大瑕疪，儼然已經形成危屋，難以繼續使用，基於建築師之專業評估意見與將來進出人員之安全考量起見，只得暫停搬遷事宜與人員進駐，並先行作為汽車零件廢材堆放倉庫；俟後董事會又不得不決議予以拆除，另行舉債重建新建物，並向台南市政府工務局申請拆除，並於同年8月4日工務局核發南工拆字第0029號拆除執照在案。由於依照強制執行法第113條準用第69條規定：「拍賣物買受人就物之瑕疵無擔保請求權」，上訴人面對如此危險建物已經遭受實際嚴重經濟損失，此外上訴人尚需另行舉債以為支應新建物建築資金，已經造成上訴人資金雙重負擔壓力。被上訴人引用前省政府財政廳56年4月11日財稅1字第32299號令：「查所得稅法第57條末段，係指固定資產使用後，因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，本案房屋既係於購屋後即予拆除重建，未經使用，自無上開法條之適用。關於該項廢棄房屋撤除重建所需重建經費，暨該項廢棄房屋原購價款與撤除等費用，應一併記入新建房屋成本計算。」直接將上訴人建物取得成本36,000,000元扣除本年度折舊886,836元後之餘額轉列新建物成本，而其所持理由主要為上訴人未能提示「確有供營業使用之證明」。但依照所得稅法第57條第2項的規定，所得稅法並未規範固定資產必需要具備「使用」的要件方能毀滅或廢棄，而是規範固定資產未達「使用年限」時在稅務上相因應的處理方式，此由所得稅法第57條第2項對照第1項之法條文意即可清楚辨別，同時財政部頒訂的營利事業所得稅查核準則第95條第11款也未規定固定資產必需要具備「使用」的要件方能毀滅或廢棄；質言之，只要因「特定事故」未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據即可進行後續的稅務處理。而「所稱特定事故，係包括不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由，至『報廢』，應以不堪繼續使用為其認定標準，亦為財政部61年10月11日台財稅第38717號函所明示，上訴人因為法律強制規定不得事先進入上述建物內部觀察實體，係遵守公權力的表現，待標得建物後發現因公共安全問題不堪繼續使用，顯然已經形成不得不汰舊換新等特殊事由。被上訴人竟以前省政府財政廳的函令片面適用於上訴人，試問該函令是否包括不可抗力之災害或不得不汰舊換新等特殊事由，皆未見被上訴人基於權責主動調查說明其是否為「不得不汰舊換新的特殊事由」。被上訴人若非有意模糊主題，即係自始預設結論，不理會上訴人復查中所提及危險建物的特殊理由認定，亦未遵守基於行政機關本諸職權主動調查案件實情的原委。況被上訴人引用前省政府財政廳56年4月11日財稅1字第32299號令內容逕行認定固定資產必需經「使用」後方得適用特殊事故，顯已非就細節性及技術性之事項加以規定，已逾越母法所得稅法之限度，而違背憲法所保障租稅法律主義之精神，應屬無效，依此原處分應認不合法而予以撤銷等語，求為撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人於原審答辯則以：上訴人89年6月14日標得系爭土地及其上建物，同年7月7日辦妥所有權移轉登記，旋即拆除該建物，並經台南市稅捐稽徵處准自89年8月起註銷房屋稅籍，且上訴人於90年已進行新車展示中心暨全功能維修服務廠之新建工程，依台灣省政府財政廳56年4月11日財稅1字第32299號函釋規定，該建物拆除重建，其廢棄房屋原購價款，應一併計入新建房屋成本內處理，至上訴人一再主張其在標得該房地後，即積極籌備遷入事宜，並開始著手整修內部，在整修期間已先行堆放體積較大之存貨或消耗品（例如汽車車輪鋼圈）云云，惟迄未能提示系爭標得建物確已提供營業使用之證明，且其簽證會計師於初查補充說明標購房地係作為興建「新車展示中心暨全功能維修服務廠」之用，及系爭建物拍定前，上訴人於89年6月5日已向經濟部工業局函詢是否具備「興辦工業人」資格之事實以觀，核難認定上訴人有購入該陳舊廠房後繼續使用之意圖，依前揭規定，被上訴人將系爭申報建築物拆除前提列折舊及拆除損失，一併轉列新建房屋成本，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於89年6月14日以土地32,000,000元、建物36,500,000元合計68,500,000元之價格標得上開土地及其地上建物，於同年7月7日辦妥所有權移轉登記，旋申經台南市政府工務局於89年8月4日核准拆除該建物，並辦理房屋稅籍註銷在案，並在原址重新建造辦公室及廠房之事實，為兩造所不爭執。而上訴人購買上開已拆除之建物之費用，究應列為當年度之其他損失，或係應轉列為新建房屋之成本，自應以上訴人購買上開建物時有無作為營業使用之意思而定，若上訴人在購買之初即預備將該建物拆除重建，則其購買建物之費用，自不能列為其他損失，而應將該費用轉列為新建房屋之成本。上訴人所購買之上開建物均為鋼筋混凝土構造，其中鹽埕段9945建號建物係於71年4月30日建造完成，另同段9945-1建號則於81年4月11日完工，並均辦畢保存登記。又上開建物經債權人向台灣台南地方法院聲請強制執行，經該法院囑託翰唐工程顧問有限公司（以下簡稱翰唐公司）於87年5月18日就該建物鑑價結果，其中九九四五建號含增建部分鑑定價格共計51,945,588元，另9945-1建號含增建部分為7,455,018元，再據證人即上開建物之鑑價人員李炯宏到庭證稱：其於上開建物鑑價時到現場測量，並未發現該建物有不堪使用之情形；另證人即鑑價人員呂竣達（原名呂竣賢）亦證稱：鑑價當時並未發現上開建物有鋼筋裸露或者遭火災等重大損害情形。參以李炯宏、呂竣達於鑑價時所拍攝之上開建物現況，兩棟建物之門窗及外觀完好，外牆磁磚亦無脫漏之情形，建物內部除部分堆置機具及雜物外，天花板、牆壁及樑柱均無水泥剝落、鋼筋裸露等情況。再參照固定資產耐用年數表規定，鋼筋混凝土構造之建物，其作辦公用者，耐用年數為50年；作車庫、工場用場房者，其耐用年數為35年；作冷凍倉庫用之廠房者，其耐用年數為25年，且鋼筋混凝土構造之建物，結構較為堅固，其耐用年數亦遠較其他材料建造之建物為長，又上開耐用年數乃係稅捐機關依據一般建築物使用情形所規定之最低限度之使用年限標準，自有其專業上之依據，而得為參考之準據，若非建物遭受特殊事故或有偷工減料之情形，在常態使用之情況下，堪認一般建物應足以使用至上開規定耐用年數。則本件上訴人所購買之上開建物建造完工日期分別為71年4月30日及81年4月11日，而該建物上訴人得標之日期為89年6月14日，期間相距分別約18年及8年，上開建物不僅仍在法定耐用年限內，且81年建造之建物係供車庫及辦公室使用，僅使用8年，是上開證人所述該建物並無損壞乙節，堪予採信。上訴人主張上開建物因水泥剝落、鋼筋裸露鏽蝕致不堪使用，尚難採信。又上訴人提出中央氣象局地震報告主張上開建物於執行鑑價後，曾發生三次地震，惟上開地震震央均非在台南市，台南地區雖亦受各該地震影響，然並未傳出災情，故尚難因有上開地震發生，即推論上開建物必受地震影響而受損；至於該建物雖臨近安平港區，較易受潮，且因海風所含鹽份較重，較易使金屬器具鏽蝕，然因一般建築物主結構體內之鋼筋，係包覆在混凝土內，不易受潮及鏽蝕，除非混凝土所用之砂石係含有鹽份之海砂，因該海砂直接影響主結構體內之鋼筋，而產生水泥剝落、鋼筋鏽蝕之情況，即一般俗稱之海砂屋，否則單純因建物臨海，並不必然即會產生上開自然損壞之情形，故上訴人上開主張無非臆測之詞，尚難採據。再查，上開建物原為華大公司之辦公室及廠房，而華大公司乃係生產冷凍食品及冰淇淋等產品，而上訴人乃係賓士汽車經銷商，從事汽車銷售及維修之業務，兩家公司，一為製造業，一為服務業，其業務範圍截然不同，渠等對廠房之需求自有所不同，此由兩造所提出之新舊建物設計圖觀之，即可得知；重建前之建物分為辦公室與廠房二棟大樓，後方之廠房高於地面，須經由階梯進入，一樓並設有結冰室、冷藏庫及排水設施，樓梯則設在廠房中間；重建後之建物則係辦公室、汽車展示中心及維修廠合建在同一棟大樓，二樓部分挑空，入門展示廳一至三樓設置螺旋型樓梯，其樓梯位置及形狀均與重建前不同，是該建物重建前後之設計及用途明顯不同，則重建前之建物是否適合以整修方式，變更其設計及用途，已令人啟疑。況且重建前之建物，其中鹽埕段9945建號地上二層及地下室（含陽台）面積合計3,372.48平方公尺，同段9945-1建號地上四層（含陽台）面積合計581.02平方公尺，二棟建物面積總計3953.50平方公尺；而重建後之建物即鹽埕段26131建號地上四層面積總計5,387.45平方公尺；重建前後之建物，兩者面積差距達2,014.97平方公尺，雖重建前之建物尚有增建（未保存登記）部分，惟其增建部分乃為雨遮、採光罩、倉庫、儲藏室等，其建材與原建物不同，自難與原建物融為一體，且上訴人係以經銷及維修高級進口汽車為業，為彰顯其汽車之質感及價值，其展示及辦公空間及外觀，自必講究豪華舒適，故重建前之增建部分既與原建物難融一體，自與上訴人之需求格格不入，而不符所需，故原建物改建後之面積，是否足敷上訴人使用，亦令人存疑。重建前之建物能否改建符合上訴人需求，會不會影響結構安全，應如何改建，凡此均涉及土木建築等專業，自須由專業人士加以評估其可行性，而非一般人所能判斷；且上開建物如確有自然損壞，其是否影響建物結構致不堪使用，亦須經由專業技師加以評估後，才能確定；又上開建物鑑定價格高達59,400,606元，上訴人得標之價格亦有36,500,000元，價值不菲，上訴人若有心購買上開建物改建成為辦公室、展示中心及廠房，自必先請土木建築等技師評估應如何改建，及改建之費用，以作為其取得該建物之參考；若事後發現建物有瑕疵，亦必請專業技師評估其安全性後，作為改建與否之參考，始符合常理；然觀之上訴人在競標前僅由其總經理林明正、經理林瑞德及台灣戴姆勒克萊斯勒資融股份有限公司業務經理許志宏至現場察看該建物外觀，而未進入該建物內察看，雖證人林明正、許志宏到庭陳稱：因華大公司大門深鎖，故未入內察看上開建物等語。然據證人李炯宏、呂竣達證稱：渠等就該建物為鑑定時，該華大公司大門並未上鎖，而該建物亦有部分未上鎖，至於上鎖未能進入部分，則可透過門窗玻璃看到裡面情形等語。則由上訴人之主管人員到場，未想辦法入內察看上開建物，亦未請專業技師評估改建可行性及費用，與得標後未請專業技師進行評估，即自行決定拆除重建等情觀之，足見上訴人係因上開建物已經法院降價第4次拍賣，其土地及建物之價格已低於其實際價格甚多，縱使將建物買下拆除重建，亦對其損失不大，其自始即無繼續使用上開建物之意思，故上訴人主張及證人林明正、許志宏所述係因上開建物已不堪使用，始決定拆除重建云云，亦不足採。又上訴人提出之幹部會議紀錄及董事會議議事錄影本，雖有提及預備使用上開建物，及嗣後發現該建物因水泥剝落、鋼筋鏽蝕，安全堪慮，計畫拆除重建等情，然上開建物並無因水泥剝落、鋼筋鏽蝕致不堪使用之情形，已如前述，上開會議紀錄顯與實情不符，且就上訴人標購上開建物後，預計如何改建及使用該建物，如此重要事項，開會時不但未予討論，且未聘請專業技師進行改建之評估及規劃，事後發現該建物有瑕疵時，亦未開會討論請專業技師對建物結構安全性進行檢測，即由董事會決議，准予拆除重建，顯有違常理，自不足採信，故上開會議紀錄尚難為上訴人有利之認定。另證人即上訴人新建廠房承包商蘇老受雖到庭證稱：上開建物拆除前曾至現場，發現該建物天花板之水泥剝落、鋼筋鏽蝕等語，然就本院詢問該建物結構體之損壞程度，及其損壞能否修補時，其亦答稱其非結構技師，並不清楚，是亦難以上開證人所述，而為上訴人有利之認定，故判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經查：
㈠、上訴人於89年6月14日所標得系爭華大公司建物，均為鋼筋混凝土構造，其中9945建號建物係於71年4月30日建造完成，9945-1建號於81年4月11日完工，均辦畢保存登記。依固定資產耐用年數表規定，鋼筋混凝土構造之建物，作辦公用者，耐用年數為50年；作車庫、工場用場房者，其耐用年數為35年；作冷凍倉庫用之廠房者，其耐用年數為25年。上訴人標得系爭建物日期距建物完工日期分別約18年及8年，仍在法定耐用年限內，且81年建造之建物係供車庫及辦公室使用，僅使用8年。
系爭建物鑑價人李炯宏、呂駿達（原名呂竣賢）在原審法院均證稱鑑價當時並未發現上開建物有鋼筋裸露或遭火災等重大損害情形，上訴人於該建物鑑價後至89年6月14日得標時，歷時僅2年，所稱上開建物因水泥剝落，鋼筋裸露鏽蝕致不堪使用之詞尚不足採。
㈡、上訴人於89年6月5日向經濟部工業局函詢是否具備興辦工業人資格，於89年6月14日標得系爭建物及基地，於89年7月7日辦妥所有權移轉登記，旋申經台南市政府工務局於89年8月4日核准拆除系爭建物，同時辦理房屋稅籍註銷在案。上訴人於90年間便已進行新車展示中心暨全功能維修服務廠之新建工程。上訴人在標購系爭建物之初，如非預備將該建物拆除重建，而有意將該建物整修作為辦公室、汽車展示中心及維修廠使用，衡之常理，理應先請維修之公司行號查估整修之項目、費用及施工期間，焉有不先經整修之程序，在標得系爭建物不足2個月內，便將系爭建物拆除，註銷房屋稅籍之理？足證上訴人在標購系爭建物時便無保留系爭建物作為營業使用之意思而係預備將該建物拆除重建甚明。
㈢、按固定資產因特定事故，未達規定耐用年數，而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失，行為時所得稅法第57條第2項定有明文。
房屋如係於購置後即予撤除重建，未經使用，自無行為時所得稅法第57條第2項之適用，改制前台灣省政府財政廳56年4月11日財稅一字第32299號令釋在案。本件系爭房屋經被上訴人認係為拆除重建而標購，非屬固定資產與行為時所得稅法第57條第2項之規定不符，故否准上訴人列報為非營業損失及費用－其他損失，而將購買該建物之費用轉列為新建房屋之成本，與前揭規定尚無不合。
㈣、原判決認應將上訴人購買該建物之費用，全部轉列為新建房屋之成本，惟因原處分已核定將89年度折舊886,836元扣除，僅將餘額35,613,164元轉列為上訴人新建房屋之成本，較有利於上訴人，基於禁止不利益變更之法則，而維持復查決定及訴願決定，並無違誤。上訴意旨指摘原判決既准折舊又將購屋餘額轉列為重建新屋之成，本有割裂事實及違反法律保留原則、收入與費用配合原則、憲法保障人民財產權等詞，經核尚不足採。
㈤、綜上所述，原判決對於上訴人在原審所主張之論點，何不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 戴 見 草法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 蘇 金 全