最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00218號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部台北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年6月23日臺北高等行政法院93年度訴字第2254號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶黃福成為旭展窯業股份有限公司（下稱旭展公司）股東並擔任董事，上訴人於辦理民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其本人及其配偶營利所得計新臺幣（下同）3,603,864元，其中短漏報其配偶取自旭展公司之營利所得計3,600,000元，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依據檢舉查獲，通報被上訴人審查屬實，以上訴人漏報前述所得，短漏所得稅額953,969元，違反所得稅法第71條第1項規定，處罰鍰476,600元。上訴人不服，就罰鍰部分，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠系爭旭展公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時公司法第238條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第241條規定辦理轉增資而配發予上訴人配偶之股票股利，即屬「資本公積轉增資配發之股票股利」，上訴人配偶取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」，應無疑義。被上訴人執以「營利所得」之依據，上訴人之配偶亦確於旭展公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於減資收回股票時再次認定為營利所得甚明，足證被上訴人率予認屬應稅之營利所得即逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏有據，自應撤銷。㈡旭展公司辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依83年6月15日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。
被上訴人卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第14條第1項第1類第1款之營利所得，而無上開函釋之適用，其認事用法顯有違誤。㈢另有關財政部69年台財稅第33694號函釋制定之時空背景，高雄高等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部90年12月5日台財稅第0000000000號函覆在案，唯其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該69年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明4指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，…並自87年11月1日起，不再援引適用。」足證本件85年之減資行為自應仍有其適用，被上訴人對行為發生於00年00月0日之前之本件，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本件屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。㈣法律上所指之過失定義，乃以指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部69年函釋，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，則上訴人未將該筆所得申報課稅，有非屬可歸責於上訴人之過失，依上開司法院釋字第275號解釋意旨，自得免予處罰。況旭展公司於本件出售土地及增減資案，曾於86年1月27日函請被上訴人所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，亦經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。準此，本件既非盈餘分配，即無所得稅徵課問題，遑論處罰。㈤縱如被上訴人見解仍應予以處罰，依被上訴人為彰裁罰處分書所列示之計算方式（即73年9月3日台財稅第59051號函），亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款1,350,000元方屬適法云云。
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠本件旭展公司將巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上雖為2個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，上訴人縱有信賴財政部69年函釋情事，其信賴即不值得保護。㈡上訴人之配偶於83年度為旭展公司之股東兼董事，且曾參與82年10月26日所召開之董事會，而在該次董事會中通過增資案。另旭展公司於85年8月31日召閞之股東臨時會，全體股東均出席或委託他人出席，且在臨時會中通過減資案。則上訴人之配偶應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者。上訴人之配偶既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，上訴人自仍應受罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人之配偶黃福成係旭展公司股東並擔任董事，旭展公司於83年間出售土地增益260,079,577元，同年10月26日經股東會決議通過提撥其中180,000,000元轉增資配發股票180,000股，嗣於85年8月31日股東會決議通過辦理減資，以現金收回上訴人配偶持有旭展公司資本公積增資配發之股票，上訴人配偶共取得3,600,000元，即旭展公司係以迂迴取巧方式將出售土地增益分配予股東，依實質課稅原則，應屬盈餘分配，為營利所得，上訴人自應於該營利所得實現年度，連同上訴人漏報其本人所不爭之6筆營利所得3,864元，一併申報綜合所得額課稅，詎上訴人漏未併申報，經被上訴人核定短漏所得稅額953,969元，上訴人訴訟代理人於原審準備程序期日亦表示對漏稅額及不符稅捐稽徵法要件不再爭執，但主張其信賴財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋及被上訴人所屬中壢稽徵所86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，致未併申報系爭營利所得，無故意、過失，不應受罰云云。惟查上訴人之配偶黃福成，係旭展公司之股東並擔任董事，對於旭展公司以迂迴取巧虛偽之蓄意安排方式，假藉增資再減資之形式手續，遂達分配股東股利之目的，係權利濫用行為，自難諉為不知，況獲配之系爭營利所得3,600,000元，數額並非少數，且上開中壢稽徵所之函復，係就旭展公司86年1月27日敍述不夠完整之申請書所為函復，核與財稅主管機關依職權就行政法規所為釋示，尚屬有間，故上訴人之信賴，應不值保護，從而被上訴人按上訴人漏稅額（包括系爭營利所得及漏報其本人不爭之6筆營利所得）依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計476,600元，自無不合。訴願決定，予以維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院經查：
㈠、股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉讓增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公司轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。又參酌財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1項有關營利所得課稅，增訂第3項：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」，依該修正理由：「目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則．．．。」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，性質上屬於營利所得，為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款之營利所得。
㈡、公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，行政法規之廢止或變更仍有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第525號解釋文參照），因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。查旭展公司於88年5月起即呈無營業狀態，迄被上訴人查獲時仍未辦理清算，該公司竟利用結束營業前，將公司鉅額資產分配發放予股東，而不依正當清算程序辦理清算，以規避股東應負擔之稅負，顯係以不正當方法逃漏稅，該行為即不值得保護。上訴意旨主張69年函釋雖於87年11月1日起不再援用，然旭展公司辦理減資之事實係發生在85年，自有該函釋之適用云云，尚非可採。
㈢、旭展公司於86年1月27日曾函請被上訴人所屬中壢稽徵所，就旭展公司辦理減資收回資本公積增資配發股票而給付境外法人股東日商高砂工業株式會社之股款，應否辦理扣繳予以釋示，經該所以86年2月21日北區國稅中壢資第00000000號函復，認並非屬盈餘之分配，無需辦理扣繳。惟該所並非所得稅法之主管機關，上開函復僅為該所之見解，核與行政程序法第159條第2項之「解釋性行政規則」係屬行政主管機關就行政法規所為之釋示，尚屬有間，非屬司法院釋字第525號解釋關於行政法規廢止有信賴保護原則適用之範疇。又該所上開函復非屬行政處分，不因旭展公司未申請復查或行政爭訟即告確定，上訴人主張該函復因旭展公司未爭訟已告確定云云，仍不足採。
㈣、上訴人之配偶黃福成係旭展公司之股東並擔任董事，對於旭展公司以增資再減資方式，遂達分配股東股利之目的，尚難推諉不知，被上訴人按上訴人漏稅額裁處罰鍰共476,600元，於法尚無不合，上訴意旨仍以其未申報系爭所得，並無過失為由，認不應受罰之詞，尚不足採。
㈤、綜上所述，本件被上訴人就上訴人85年度綜合所得稅事件之裁罰處分，認事用法均無違誤。訴願決定遞予維持，並無不合，原審法院判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法均妥適，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 戴 見 草法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 9 日
書記官 蘇 金 全