最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00022號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年10月24日高雄高等行政法院94年度簡字第171號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。本件為簡易訴訟事件，上訴人上訴主張依財政部民國（下同）83年12月14日台財稅第000000000號函釋對承租人租地建築房屋之建築成本，是否屬於土地出租人之租賃所得，與財政部88年3月12日台財稅第0000000000號函釋有不同之見解，此法律見解具原則性，應許其上訴，合先敍明。
二、上訴人上訴意旨略謂：查依據財政部83年12月14日台財稅第000000000號函之解釋，其已明確認定該項承租人之房屋建築成本其款項既非土地出租人所得，當不應視為出租人建造年度之租賃所得，而核課出租人建造年度之租賃所得。然而，被上訴人依據財政部88年3月12日台財稅第0000000000號函，營利事業與個人地主簽訂土地租賃契約，由其在承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該營利事業需另付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該營利事業於各該建造年度實際支付之工程造價，而核課出租人建造年度之租賃所得。而原判決亦依據前述解釋函，而認定因上訴人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，亦即取得承租土地之對價，而應核課出租人建造年度之租賃所得。顯見本案事件所涉及之法律見解，顯前後不一，有統一法律解釋適用之必要。又原判決之判決理由主要完全依據被上訴人之理由而作成，完全未給予上訴人說明及言詞辯論之機會，亦未調查上訴人所提之證據，顯已違行政救濟之程序保障與程序正義。就本案而論，雖承租人上訴人簽訂土地租賃契約，由其在承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人，約定租賃期滿應拆屋還地。若承租人於租賃期滿未拆屋還地，當由出租人自由處分時，當應視出租人取得該建物所有權，若承租人於租賃期滿已拆屋還地，則出租人實未取得該建物所有權。再者，依民法第758條規定，本案之建物至今仍尚未經地政機關登記為上訴人所有，依據財政部88年3月12日台財稅第0000000000號函之解釋，本案之建物至今仍尚未將該房屋登記為出租人所有，上訴人尚未取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，上訴人尚無自由處分權，故該房屋之建造成本，仍無法視為承租土地之對價，而核課出租人建造年度之租賃所得。另上訴人曾提出承租人（燦坤實業股份有限公司，下稱燦坤公司）聲明書，並經證人郭桂香之證詞，足以證明上訴人於辦理87年綜合所得稅結算申報時，確實完全未知悉承租人所列之建築成本新臺幣（下同）6,457,143元之事實。亦即上訴人業已能舉證證明自己非故意且無過失時，根據司法院釋字第275號解釋。行為人能舉證證明自己非故意且無過失時，當不應受處罰。因此，原判決顯然違反司法院釋字第275號解釋。綜上所陳，本訴訟事件所涉及之法律見解其有原則性者，爰請求許可本案上訴聲請，並廢棄原判決。
三、原判決以：查上訴人87年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報租賃所得573,967元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經被上訴人所屬岡山稽徵所查獲，核定漏稅額44,010元，除補徵稅額，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰22,000元（計至百元止）等情，此有被上訴人93年11月23日南區國稅法二字第0930113785號復查決定書附於原處分卷可稽，應堪認定。次依上訴人與燦坤公司於87年4月11日所訂立之土地租賃契約書第5條約定意旨，足證上訴人（即出租人）於87年度訂定租賃契約時即已知其為系爭房屋之起造人，且建築費用由承租人（即燦坤公司）負擔。又依高雄縣政府建設局87年6月29日核發使用執照申請書及88年1月21日88高縣建局建管字第0505號使用執照所載「起造人為上訴人等人；工程造價為19,581,600元、建築物變更後造價為13,054,400元、增減額為6,527,200元」及「起造人為上訴人等人」乙節，亦有前揭使用執照申請書、使用執照等影本附於原處分卷可按，此亦足證明上訴人應知悉該房屋之建造成本。至上訴人所提示燦坤公司於94年4月27日所出具之聲明書，係燦坤公司於上訴人提出本件行政救濟事件後所補具，及證人林郭桂香事後附合上訴人之證詞，能否遽予採信，已非無疑；況本件燦坤公司縱使未告知上訴人系爭建物之建造成本，惟上訴人既於88年取得系爭建物，亦即取得承租土地之對價，依法本負有主動查明建造成本並申報租賃所得之義務，其應申報而未申報即有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人縱非故意，要難謂無過失。再查，系爭房屋既以地主（即上訴人）為起造人及所有權人，地主即獲有此財產上之利益，該房屋之建造成本應視為承租土地之對價，與支付租金相同，被上訴人依查得實際系爭房屋建造成本核定為地主出租土地所獲之對價，按各地主持有土地面積比例歸課上訴人租賃收入，於法並無不合。另按，財政部83年12月14日台財稅第000000000號函釋，已闡明其房屋建造成本視同租賃期間之租金支出無訛，其說明三在於說明前述視同租金支出之房屋建築成本，其款項既非土地出租人所取得，自不宜要求出租人開立收取租金之憑證。又查，燦坤公司既於87年度以上訴人名義為起造人，於系爭土地上建造系爭房屋，並於建造完成後提供燦坤公司使用，參諸前述說明，其房屋建造成本視同租賃期間之租金支出，上訴人應係於87年度即有上述租賃所得，而非係至租約期滿燦坤公司未拆除系爭房屋，上訴人始有上述租賃所得，亦不因上訴人認其已為系爭房屋之名義所有人，不願繳納房屋登記規費尚未辦理保存登記而有不同。（參照原審91年度訴字第1067號判決）。綜上所述，被上訴人以上訴人87年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃所得合計573,967元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，乃核定漏稅額44,010元，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰合計22,000元（計至百元止），並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按，查財政部83年12月14日台財稅第000000000號函釋已明白指出營利事業承租土地，於該土地上以地主名義自費建屋，其房屋建造成本視同租賃期間之租金支出，與財政部88年3月12日台財稅第0000000000號函釋意旨，並無不符。
至財政部83年12月14日台財稅第000000000號函釋中附帶提及房屋建造成本係支付與承攬建造人，並非實際支付與出租人，不宜要求出租人開立收取租金之憑證乙節，係因此項建築成本既視同出租人租賃所得，並不以出租人出具收取租金收據為必要，故自難以該函釋之附帶說明而謂該函釋已認定該項承租人之房屋建築成本不應視為出租人建造年度之租賃所得。次查不動產物權，依法律行為而取得，非經登記，不生效力。民法第758條固定有明文，惟如係原始建造人，因非依法律行為取得，則不以登記為生效要件。本件出租人以上訴人名義申請建築執照並建造完成以上訴人名義取得使用執照，上訴人原始取得系爭房屋所有權，並非依法律行為移轉取得，故不以登記為生效要件，已屬甚明。是以上訴意旨所稱：依財政部83年12月14日台財稅第000000000號函釋，既已明確認定該項承租人之房屋建築成本其款項既非土地出租人所得，當不應視為出租人建造年度之租賃所得，而核課出租人建造年度之租賃所得。然被上訴人依財政部88年3月12日台財稅第0000000000號函釋，卻認營利事業與個人地主簽訂土地租賃契約，由其在承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該營利事業須另付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該營利事業於各該建造年度實際支付之工程造價，而核課出租人建造年度之租賃所得。二者顯然前後不一。況就本案而論，雖上訴人簽訂土地租賃契約，由其在承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定租賃期滿應拆屋還地。然因本案之建物所有權之取得並未經地政機關登記，致不生效力。故前開財政部88年函釋與原判決之理由，顯已違背租賃期滿已拆屋還地，出租人實未取得該建物所有權之事實等語，依上開說明，顯屬誤解而無足取。末查上訴人漏報本件所得難謂無過失，業經原判決敘明所憑證據及得心證之事由甚詳，核與證據及論理法則均無違，上訴意旨仍就此加以爭執，無非係對原審取捨證據認定事實職權行使之不服，尚難以此謂原判決有違背法令情事。從而原審將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第四庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 1 月 16 日
書記官 吳 玫 瑩