最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00220號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日高雄高等行政法院94年度訴更字第5號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查得其經營位於彰化市之「中亞國際法律事務所」（下稱彰化中亞事務所）之執行業務所得新臺幣（下同）3,479,000元漏未申報，乃通報被上訴人歸課。被上訴人除核定上訴人漏報上開執行業務所得外，另查得上訴人漏報營利及利息所得10,527元，合計漏報課稅所得總額3,489,527元，乃核定補徵漏稅額1,149,168元，並就所漏稅額3,476元部分裁處0.2倍及1,145,701元部分處0.5倍之罰鍰，共計573,500元（計至百元止）。上訴人就執行業務所得及罰鍰部分不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審90年度訴字第2175號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）後，被上訴人提起上訴，經本院94年度判字第64號判決，將原判決廢棄，發回原審更為審理，經原審94年訴更字第5號判決，判決上訴人之訴駁回，上訴人仍表不服，乃提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠彰化中亞事務所非上訴人出資，亦非上訴人所經營。上訴人因年長資深，稱為所長，實際上上訴人無分文出資，係台中中亞事務所經理包振力提供辦公室硬體設備，承租辦公室而籌設彰化中亞事務所；由於上訴人無出資，故彰化中亞事務所經理施振盛於88年3月間結束業務時，將彰化市第十信用合作社上訴人帳戶餘額，交予包振力。另上訴人亦無經營法律顧問業務，係由駐在彰化中亞事務所經理施振盛、黃振富綜理行政管理、法律顧問業務、財務收支、帳目製作、員工僱用等事務。申言之，發生本件法律顧問費收入之漏稅部分，非上訴人所經營。事實上，上訴人僅依客戶扣繳憑單，於每年3月合併上訴人在嘉義市綜合所得「代為申報」。且上訴人亦與施振盛約定，彰化中亞事務所法律顧問執行業務收入，倘若有應補稅款悉由施振盛負擔。而關於彰化中亞事務所之事業經營法律關係，業經臺灣彰化地方法院二件民事判決（請求確認合夥關係及交付帳冊）及臺灣高等法院臺中分院判決認定係合夥，則施振盛、黃振富二人，乃本件彰化中亞事務所執行業務所得之納稅義務人，即應歸由該二人共同負責。㈡87年間，施振盛擅自將彰化中亞事務所訴訟案件，未連絡上訴人承辦，自行將訴訟案件委任張正忠律師辦理，並匯給張律師案件酬金，有上訴人彰化市十信合作社取款條可資為證。倘若彰化中亞事務所係上訴人獨資經營，豈有可能發生施振盛擅自將上訴人事務所受理之訴訟案件委託其他律師承辦之事。82年至84年3月以前之損益表、資產負債表，均由施振盛、包振力簽章，上訴人並無簽名，況且，彰化市第十信用合作社帳戶甲○○，帳號00-00000、甲○○律師事務所帳號00-00-00000，均是施振盛囑許姓會計前往簽名辦理，並非上訴人甲○○筆跡申辦，故該二帳戶內之款項，非屬上訴人所用，亦可見彰化中亞事務所係由包振力出資籌設，並由施振盛及黃振富合夥。㈢上開彰化市第十信用合作社上訴人及上訴人律師事務所2帳戶，係由經理施振盛專管專用，上訴人不知其詳。施振盛執掌該2帳戶上訴人名義印章，上訴人未嘗領取該帳戶之款項，可知該2帳戶款，非上訴人所享有，被上訴人就此款項有所誤會。施振盛囑會計按月由上訴人帳戶款辦理「轉薪津」手續，惟從來未將「轉薪津」之員工姓名金額列表告知上訴人，故上訴人無法全部申報薪資扣繳。又依「比例原則」及「核實課稅原則」、「實質課稅的公平原則」，本件上訴人5年間應補稅金額為100萬元，而非960萬元或此數額的十分之四。中亞事務所係由施振盛總管財務之合夥事業，故帳目、帳冊悉由施振盛掌管，案發後施振盛拒不交出，被上訴人不明瞭上訴人僅為掛名所長，無經辦法律顧問事務，無經管財務、帳目，無經手上訴人名下彰化市第十信用合作社帳款，無獲得系爭2千萬元漏稅款之事實，徒以上訴人未提出「無法提出」之每日收支簿為由，未允抵銷該83年至87年間計15,034,550元薪資支出，有違比例原則及實質課稅原則。本件彰化中亞事務所攸關法律顧問費漏稅案，對上訴人而言，係「假性漏稅」，良以上訴人僅掛名負責人、所長，實際無經辦該項事務，無經管財務，手中無資料、帳冊、更無千萬元所得。對施振盛言，方是「真正漏稅」，蓋施振盛經管是項事務、名冊及全部財務，漏稅所得悉入施振盛2帳戶。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人於88年8月20日至中區國稅局所製作之談話紀錄，已自承其係獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人，雖其復稱該事務所實際為合夥經營，並有合夥備忘錄可參，惟依執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第5條規定，上訴人既未依該規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，是其稱合夥經營事務所乙節，核難採據。另中區國稅局既已查得聘任之商家有付款予中亞事務所之事實，即無查證未詳之虞。本件租稅核課之納稅義務人為上訴人，至於上訴人與施振盛私下約定稅捐由何人負擔，應屬渠等私人間約定事務，與本件公法稅捐無涉。依行政法院74年度判字第1425號判決及財政部73年2月22日台財稅第51227號函釋，被上訴人自得依查得資料認定事實，不受民事判決之約束。又依上訴人與施振盛、黃振富所訂之備忘錄內容，應認定為渠等間之僱傭契約。上訴人所舉渠等合夥經營中亞事務所之民事判決結果，僅得約束上訴人及該判決相對人，並無拘束被上訴人之效力等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠本稅部分：⒈關於彰化中亞律師事務所是否合夥經營之爭執部分：查上訴人無非以彰化所之財產設備係由訴外人包振力所出資購置，業務亦由訴外人施振盛負責，業務收入款項雖由上訴人名義之帳戶收支，但均由訴外人施振盛處理，並上訴人帳戶之款項甚多轉存施振盛帳戶，甚至結束營業時結餘款項亦是匯至訴外人包振力帳戶等語，資為爭執，並提出相關之帳戶資料及備忘錄為證。惟查上訴人所稱之「備忘錄」，乃由上訴人與訴外人施振盛、黃振富於82年3月17日所簽立，有上開備忘錄在原審前審卷可稽。而觀上述備忘錄之內容，其中第1條固記載「雙方開立」彰化分所，第5條更有關於盈餘分配之約定；然約定「雙方開立」彰化分所，意涵上乃重在該事務所之設立，至於「盈餘分配」，其文字之重點應在利益之分配，故雖有共同為事務所之設立及利益分配之約定，惟其等彼此間之原因關係，並非即當然為「合夥」。且綜觀該備忘錄全文，其第3條之約定，性質上亦僅屬工作內容之約定，尚非關於訴外人施振盛、黃振富係以勞務代出資之約定，此外，該備忘錄之約定中，亦無勞力充出資價額之估定等相關之文字，故依此備忘錄之記載，可否謂訴外人施振盛、黃振富是以勞務為出資，而與上訴人間就彰化所有合夥關係存在，已有疑問。尤其該備忘錄第6條及第7條明白約定施振盛、黃振富2人以經理任職，薪資比照中亞臺中所，如帳目不清，願接受上訴人撤職處分；故自此備忘錄之約定，實難認彰化所是由上訴人與訴外人施振盛、黃振富所合夥設立。又查，上訴人曾於88年8月20日在中區國稅局調查時，自陳係獨資經營彰化所，並為該事務所之負責人等語，有該談話紀錄影本在卷可按；且於臺灣彰化地方法院90年度彰簡字第367號交付帳冊等事件，上訴人亦係起訴主張82年3月間其委任訴外人施振盛、黃振富為彰化所經理一節，則有該民事判決書影本附卷可按；查上訴人為一執業律師，關於合夥與獨資之差異，當能明白區分，則其於被上訴人作成核課處分前，甚至於另案民事事件程序中，均主張彰化所為其所獨資經營，至於訴外人施振盛、黃振富則為該彰化所之經理，則其等間之法律關係是否如上訴人嗣後所主張之合夥，更難遽採。另查彰化所於彰化市第十信用合作社開立之存戶名稱為甲○○律師事務所，客戶所開立之扣繳憑單，所得人姓名均為甲○○律師事務所，由甲○○律師事務所合併申報執行業務收入，其員工薪資，包含訴外人施振盛、黃振富亦是由甲○○律師事務所申報薪資費用等情，業據上訴人陳述在卷；並於臺中高分院91年度上字第233號請求履行契約等事件審理中，訴外人施振盛、黃振富均否認與上訴人就彰化所是屬合夥關係，且陳稱：彼等2人僅係擔任經理職務，並受領底薪、業績獎金及紅利獎金，不負責事務所之虧損等語，有該民事判決書影本在卷可按；足見，彰化所在經營型態上並非以合夥之方式為之。況關於聯合執業之執行業務者，其執行業務所得之申報，財政部訂有執行業務所得查核辦法及相關行政函釋規範之，而此又為執行業務者每年辦理執行業務所得申報所需注意之事項，故若彰化所是由上訴人與訴外人施振盛、黃振富所合夥經營，則關於該事務所之帳戶開立及執行業務所得申報等相關事項，當非以上訴人作為獨資負責人之型態為之，故彰化所之經營型態，並非如上訴人所主張之合夥一節，應堪認定。至於彰化所之財產設備縱如上訴人主張係由訴外人包振力所出資購置，結束營業時結餘款項亦是匯至訴外人包振力帳戶，然此乃上訴人因經營彰化所而與訴外人包振力另行發生之債權債務關係，核與彰化所究是上訴人獨資經營或與訴外人施振盛、黃振富合夥經營之認定無涉，故上訴人據以爭執，亦無從為有利於上訴人之認定。另法律關係之性質應綜合全部事實認定之，故彰化所是否為一合夥組織，當非第三者之訴外人包振力所得認定，故上訴人以訴外人包振力曾於另案民事事件審理中證稱彰化所為合夥關係，作為本件之論據，亦難採取。又彰化所之業務縱如上訴人主張均由訴外人施振盛負責，業務收入款項亦均由訴外人施振盛處理，甚至銀行帳戶亦非由上訴人本人親自前去開立，並甚多上訴人帳戶之款項均轉存施振盛帳戶，然上訴人既自承其名義之帳戶是供彰化所使用，而上訴人又為該事務所之所長，且訴外人施振盛又為該事務所之經理，實際管理該事務所，則此等情形自屬彰化所之內部管理問題，甚或是否因此另衍生其他之債權債務糾葛，然並無從認上訴人是與訴外人施振盛合夥成立彰化所，故上訴人據以主張彰化所是由上訴人與訴外人施振盛、黃振富合夥經營云云，亦難採取。綜上，上訴人主張彰化所是由上訴人與訴外人施振盛、黃振富合夥經營一節，既難採取，而關於彰化所86年度執行業務既均是以甲○○律師事務所名義為之，且上訴人關於該事務所本年度執行業務所得復申報為獨資經營型態，故關於彰化所本年度執行業務所得之核定，被上訴人依上訴人申報之經營型態即由上訴人獨資經營之方式核算之，自屬有據。⒉關於執行業務所得金額部分之爭執：查彰化中亞事務所前遭人檢舉，指稱該事務所自82年以來，以每二年收費5萬元之標準，被2,416家公司聘為法律顧問，卻未依規定報繳執行業務所得情事，嗣經中區國稅局審閱檢舉所附名冊資料後，查得彰化中亞事務所應有一千餘家廠商聘請其擔任法律顧問，乃先約談籍設於台中縣市之會員計29家，其中有18家營利事業到局說明，除3家表示未聘任外，餘皆表示有聘請彰化中亞事務所擔任法律顧問，並支付顧問費之情形，部分會員並提供支付費用之支票明細資料及收據影本；惟由於其會員人數眾多，中區國稅局乃以廣告回函及雙掛號方式進行函查，因部分營利事業已他遷不明或註銷，回收之調查函約有六百餘件，渠等均表明有聘任及支付顧問費情形。又查，依部分會員提出支付彰化中亞事務所顧問費的支票，查得係存入「甲○○」於彰化市第十信用合作社00－00000及00－00000帳戶與訴外人施振盛於土地銀行彰化分行１－２２６１－５帳戶兌領，故中區國稅局乃分別於88年8月13日、8月20日約談施振盛及上訴人，其中上訴人為彰化中亞事務所所長，施振盛為經理，二人互相推諉對方才清楚彰化中亞事務所之顧問業務細節。惟於訪談中施振盛表示顧問費多為預收性質，期間以二年居多，該顧問費扣除代辦費及必要支出後，剩餘金額予以退還或給予顧問期間展延，惟並無法提供相關憑證佐證；並依本件檢舉資料及中亞國際法律事務所空白常年法律顧問聘任書暨中區國稅局實際查核結果，其顧問費之收費方式確應為每二年收費5萬元無訛，亦有該等資料在卷可憑，故上訴人及訴外人施振盛雖對查得之顧問費收入之事表示資料不完全正確，然並無法提出具體資料以供調查，故中區國稅局乃依獲案之會員名冊調查結果，並依受調查廠商，表示曾付費聘請中亞擔任顧問，及提供聘任證書、收據、支票明細等查得資料，並扣除原因有扣繳憑單而列報之廠商部分，而核認彰化中亞事務所86年度顧問費收入等情，則據被上訴人訴訟代理人陳述在卷，並有中區國稅局復查報告附原處分卷、談話筆錄及相關證物附卷可按；上訴人既為彰化中亞事務所之所長，另訴外人施振盛則為彰化中亞事務所之經理，並中區國稅局所查得支付顧問費之支票又均由其二人之帳戶兌現，故其二人應屬瞭解彰化中亞事務所業務之人，然其二人不僅就收取顧問費節互為推諉，且均未能提示相關帳證及收款憑證資料供查核，故中區國稅局乃依其實際調查所查得之會員人數及收取之顧問費標準，核算86年度彰化中亞事務所之顧問費收入，自屬有據。彰化中亞事務所未按行為時所得稅法第14條第1項第2類規定，設置帳簿，並於帳簿使用前，送主管稽徵機關登記驗印，亦據被上訴人訴訟代理人陳明在卷，是關於彰化中亞事務所之執行業務所得，稽徵機關形式上已無法再就執行業務者嗣後提出之帳簿憑證，認屬該執行業務者之帳簿憑證予以查帳核實認定，而僅能按上述財政部頒定之費用標準核定之。況上訴人於原審審理程序中亦僅是自相關之帳戶明細資料，主張該事務所有若干金額之費用支出，及遭訴外人施振盛挪用若干金額，並未能提出確實之帳證資料供核；而該等銀行帳戶資料，觀其內容，亦僅是客觀之金錢移動情形，至該事務所具體之費用支出情形，並無法自該等資料查核之，仍須依據其他帳簿文據始得查核，並進而明確認定之，惟上訴人就該等帳簿文據既未能提出以供查核，則被上訴人按上述財政部頒定之費用標準核定上訴人關於彰化中亞事務所之執行業務所得，即屬有據。故上訴人以彰化中亞事務所之損益表及帳戶資料既有高額之費用支出，並遭訴外人施振盛挪用資金為由，主張依據核實課稅、比例原則及誠信原則，不應核定上訴人有系爭執行業務所得云云，顯是對執行業務所得之核定方式有所誤解，自不足採。㈡關於罰鍰部分：上訴人86年度執行業務收入，係經中區國稅局依據約談及函查方式，查證檢舉資料所檢附之聘任商家，按其回復有聘請中亞事務所為法律顧問暨檢附之付款資料，並參酌中亞事務所名義出具之顧問證書及法律顧問一般收費標準核算而得，已如前述；足見被上訴人所核定之系爭執行業務收入，是依查得之資料具體認定之結果，並因上訴人未提出相關費用之帳證供核，乃依財政部頒訂之費用標準百分之30核定其所得額，並據上訴人結算申報書，核定上訴人漏報利息及執行業務等所得為3,489,527元，漏稅額為1,149,168元，故此漏稅額之核定乃依查得資料認定之結果，自屬上訴人因漏報所得而發生之漏稅額。上訴人既為彰化中亞事務所負責人，自應負經營管理之責，並有依前述法律規定將該事務所收入併入其86年度綜合所得額辦理結算申報之義務；何況，此項申報義務亦不以上訴人是否取得扣繳憑單為必要，是上訴人就系爭彰化中亞事務所之執行業務所得，縱無漏報之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失；上訴人既有漏報之事實，並其就此漏報復有過失，是被上訴人依據行為時所得稅法第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就上訴人所漏稅額中之3,467元部分裁處0.2倍及1,145,701元部分裁處0.5倍罰鍰，合計573,500元（計至百元止），即屬有據。上訴人提起本件訴訟，為無理由等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院經查：
㈠、上訴人88年8月20日於財政部臺灣省中區國稅局談話筆錄稱：「本人是中亞國際法律事務所之負責人兼所長屬實。．．．中亞係由本人獨資。．．．中亞所僱用的員工，薪資係由我個人支付，並由本人設於嘉義的甲○○律師事務所開立扣繳憑單，施振盛亦是中亞聘僱的員工。」又施振盛88年8月13日於中區國稅局談話筆錄稱：
「本人係自80年2月間即服務於甲○○律師事務所（在臺中），後來甲○○律師另於82年間在彰化設立中亞國際法律事務所，本人即改在該事務所服務。．．．中亞．．．所長係甲○○律師，．．．但對外皆是稱甲○○為所長，．．．是獨資抑或合夥我也不清楚。．．．中亞之員工薪資由甲○○所長支付，且因所長是甲○○，所以扣繳憑單由甲○○律師事務所開立。」顯見中亞事務所係上訴人獨資經營，其與施振盛為僱傭關係。次查中亞事務所並無稅籍登記，該事務所於彰化市第十信用合作社所開立之存戶名稱為甲○○律師事務所（甲○○獨資經營），又中亞事務所客戶開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，所得人姓名均為甲○○律師事務所，並由甲○○律師事所合併申報執行業務收入，而該事務所員工所領薪資亦由甲○○律師事務所申報薪資費用，與上訴人88年8月20日及施振盛同年月13日於中區國稅局之談話紀錄相符，益足證明中亞事務所為甲○○律師事務所之分所，該事務所為上訴人所獨資經營甚明。末查：
依據上訴人所提之告訴施振盛背信、偽造文書及業務侵占罪告訴狀內亦自認中亞國際法律事務所係上訴人登錄執行律師業務所設，施振盛及黃振富為上訴人委任（應係聘僱之誤）之經理．．．等情。尤足以證明施振盛等係上訴人聘僱之經理人員。上訴人引用之民事判決雖認定中亞事務所係上訴人與施振盛及黃振富3人合夥經營。惟依司法院釋字第420號、第500號解釋，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之．．．」之意旨，該民事判決所認定之合夥關係在本件稅法因上訴人並未依執行業務所得查核辦法第五條規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，依法尚難認係合夥關係。
㈡、原判決認定中亞國際法律事務所上訴人獨資經營，並非與施振盛、黃振富等人合夥經營，已在理由內詳加論述，對上訴人所主張證據，何以不採，已一一論駁，認事用法均妥適，上訴意旨以其僅掛名所長，非獨資經營，指摘原判決不備理由，顯係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，依前說明，尚不足採。
㈢、上訴人86年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局查得上訴人漏報中亞事務所之執行業務所得3,479,000元，通報被上訴人歸課。被上訴人另查得上訴人漏報營利及利息所得10,527元，合計漏報課稅所得3,489,527元，核定補徵漏稅額1,149,168元，並共裁處罰鍰573,500元，與行為時所得稅法第14條第1項第2類第1款及第2款前段、第83條第1項、第71條第1項、第110條第1項、同法施行細則第13條第2項及執行業務所得查核辦法第5條第1項、財政部88年2月11日台財稅第000000000號函釋規定尚無不合。訴願決定遞予維持原處分亦無違誤。
㈣、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決不備理由，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 戴 見 草法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 蘇 金 全